La Ley de Presupuestos Generales del Estado para el año 2021 de 30 de diciembre de 2020, (de ahora en adelante, LPGE), publicada en el BOE al día siguiente, comporta numerosos cambios en materia tributaria, quedando afectados los principales tributos (el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el Impuesto sobre Sociedades, el Impuesto sobre la Renta de No Residentes, el Impuesto sobre el Patrimonio, el Impuesto sobre el Valor Añadido, el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, …).
A continuación, se analizan las principales modificaciones dividiendo la exposición en función del tributo afectado.
- IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS
Las novedades y cambios efectuados a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas tendrán efecto a partir del 1 de enero de 2021 con vigencia indefinida.
1.1 Escala general del Impuesto
En primer lugar, resulta relevante la novedad que afecta directamente a la escala general del Impuesto. Se añade un nuevo tramo en el que se incluirán los ingresos que superen los 300.000 euros y a este tramo le será de aplicación un tipo de gravamen superior en 2 puntos al anterior. Así pues, la escala quedaría del siguiente modo:
| BASE LIQUIDABLE (hasta, en euros) | CUOTA ÍNTEGRA (euros) | RESTO BASE LIQUIDABLE (hasta, en euros) | TIPO APLICABLE (%) |
| 0 | 0 | 12.450,00 | 9,50 |
| 12.450,00 | 1.182,75 | 7.750,00 | 12,00 |
| 20.200,00 | 2.112,75 | 15.000,00 | 15,00 |
| 35.200,00 | 4.362,75 | 24.800,00 | 18,50 |
| 60.000,00 | 8.950,75 | 240.000,00 | 22,50 |
| 300.000,00 | 62.950,75 | En adelante | 24,50 |
A nivel autonómico, siempre que en este año 2021 las Comunidades Autónomas no modifiquen sus tarifas aprobadas para 2020, se aumentarán en 2 puntos los marginales máximos aplicables a los contribuyentes que en ellas residan. Así pues, en el caso de la Comunidad de Madrid, siendo ésta la de menor marginal, pasaría de un 43,5% a un 45,5% y la Rioja, la de mayor marginal, cambiaría de un 49,5% a un 51,5%.
1.2 Escala de gravamen del ahorro
Los cambios también son notorios con relación al tipo de gravamen del ahorro. En este caso se añade un nuevo tramo, en el cuadro aplicable a la base liquidable del mismo para gravar las rentas procedentes tanto de rendimientos del capital mobiliario como de ganancias patrimoniales derivadas de transmisiones de bienes o derechos cuando superen los 200.000 euros siendo el tipo de gravamen aplicable del 26%. Se incrementa con ello en 3 puntos porcentuales el tipo máximo anterior que era de 23% para aquellas bases liquidables a partir de 50.000 euros.
Todo esto se refleja claramente en el siguiente cuadro:
| BASE LIQUIDABLE (hasta, en euros) | CUOTA ÍNTEGRA (euros) | RESTO BASE LIQUIDABLE (hasta, en euros) | TIPO APLICABLE (%) |
| 0 | 0 | 6.000,00 | 19,00 |
| 6.000,00 | 1.140,00 | 44.000,00 | 21,00 |
| 50.000,00 | 10.380,00 | 150.000,00 | 23,00 |
| 200.000,00 | 44.880,00 | En adelante | 26,00 |
1.3 Escala de retenciones e ingresos a cuenta
Como consecuencia directa del punto 1.1., se modifica el artículo 101 en su apartado primero de la l Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio. Que regula la escala de retenciones e ingresos a cuenta aplicable a los perceptores de rentas del trabajo.
El cambio principal que esto supone es la adhesión de un nuevo tramo aplicable a los ingresos a partir de 300.000 euros al que le resulta aplicable un tipo de gravamen superior en 2 puntos al máximo anterior, resultando este en un 47%.
La escala resultante es la siguiente:
| BASE LIQUIDABLE (hasta, en euros) | CUOTA ÍNTEGRA (euros) | RESTO BASE LIQUIDABLE (hasta, en euros) | TIPO APLICABLE (%) |
| 0 | 0 | 12.450,00 | 19,00 |
| 12.450,00 | 2.365,50 | 7.750,00 | 24,00 |
| 20.200,00 | 4.225,50 | 15.000,00 | 30,00 |
| 35.200,00 | 8.725,50 | 24.800,00 | 37,00 |
| 60.000,00 | 17.901,50 | 240.000,00 | 45,00 |
| 300.000,00 | 125.901,50 | En adelante | 47,00 |
1.4 Escalas aplicables a impatriados
Y de manera similar al caso de las retenciones, en el artículo 61 de la LPGE constan los cambios aplicables a las escalas aplicables a los trabajadores desplazados a territorio español.
Así, para determinar la cuota íntegra, se aplicará la misma tarifa que la vigente hasta la actualidad, pero incrementando en 2 puntos porcentuales las bases liquidables superiores a 600.000 euros, siendo de aplicación un tipo de gravamen que pasa del 45% al 47%.
Y para determinar su cuota íntegra de las rentas del ahorro se aplica la misma escala correspondiente al punto 1.2., esto es:
| BASE LIQUIDABLE (hasta, en euros) | CUOTA ÍNTEGRA (euros) | RESTO BASE LIQUIDABLE (hasta, en euros) | TIPO APLICABLE (%) |
| 0 | 0 | 6.000,00 | 19,00 |
| 6.000,00 | 1.140,00 | 44.000,00 | 21,00 |
| 50.000,00 | 10.380,00 | 150.000,00 | 23,00 |
| 200.000,00 | 44.880,00 | En adelante | 26,00 |
Para las retenciones o ingresos a cuenta sobre rendimientos del trabajo el porcentaje de retención sube, para las retribuciones que satisfechas durante todo el año natural superen 600.000 euros, del 45% al 47%.
1.5 Reducciones de las aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social
Se introducen cambios que afectan a los límites de reducción en la base imponible de las aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social.
El límite máximo conjunto de reducción para las aportaciones a planes individuales o de empleo será la que resulte menor de las siguientes cantidades:
- El 30% de la suma de los rendimientos netos del trabajo y de actividades económicas percibidos individualmente en el ejercicio
- 2.000 euros anuales (este límite el año anterior era de 8.000 por lo que ha quedado reducido considerablemente)
Se prevé que este límite se incremente en 8.000 euros, pudiendo alcanzar hasta 10.000 euros, cuando el incremento provenga de contribuciones empresariales.
Todas las aportaciones propias que el empresario individual realice a planes de pensiones de empleo o a mutualidades de previsión social, de los que sea promotor, partícipe o mutualista, así como las que realice a planes de previsión social empresarial o a seguros colectivos de dependencia de los que sea tomador y asegurador, se considerarán como contribuciones empresariales para el cómputo de este límite.
Además, los contribuyentes que tengan un cónyuge que no obtenga rendimientos del trabajo ni de actividades económicas o que sean estos inferiores a 8.000 euros anuales, podrán reducir, por las aportaciones a sistemas de previsión social de los que el cónyuge sea partícipe, mutualista o titular, un límite máximo de 1.000 euros. Esto comporta también un cambio importante ya que hasta la fecha el límite máximo de reducción estaba en los 2.500 euros.
1.6. Prorroga de los límites vigentes para aplicar el régimen de módulos.
Se prorrogan durante el periodo impositivo de 2021 sus límites cuantitativos, medida que se complementa con las introducidas en el régimen de estimación objetiva para los ejercicios 2020 y 2021 por el RD-ley 35/2020 analizado en otra Circular del Despacho.
- IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
Se introducen las modificaciones en la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, que se exponen a continuación, con efectos para los periodos impositivos que tengan inicio a partir del 1 de enero de 2021 y que no hayan concluido en la misma fecha:
2.1 Exención sobre dividendos y rentas derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios
El primer cambio que cabe mencionar del Impuesto sobre Sociedades tiene que ver con el artículo 21 de su propia Ley, que regula la exención sobre dividendos y rentas derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades residentes y no residentes en territorio español.
Solamente quedarán exentos los dividendos y las rentas derivadas de la transmisión de valores cuando el porcentaje de participación, directo o indirecto, en el capital o en los fondos propios de la entidad sea, al menos, del 5 por ciento.
Por tanto, ya no resulta aplicable la exención cuando el valor de adquisición de la participación sea superior a 20.000.000 euros y la participación inferior al 5%.
En consonancia con lo anterior, y respecto a la no deducción de las rentas negativas derivadas de la transmisión de la participación en una entidad, ésta sólo se aplicará cuando el porcentaje de participación en el capital o en los fondos propios de la entidad, sea al menos del 5%. Tampoco se aplicará cuando el precio supere 20.000.000 euros pero el porcentaje no alcance el 5%.
Sin embargo, las participaciones que se hayan adquirido en periodos impositivos anteriores al 1 de enero de 2021, que tuviesen un valor de adquisición superior a 20.000.000 de euros sin alcanzar el 5% en el capital de la sociedad, podrán aplicar la exención, siempre que cumplan el resto de requisitos previos, gracias a un régimen transitorio dentro de los años 2021, 2022, 2023, 2024 y 2025.
Y en sentido inverso, las rentas negativas tienen un régimen transitorio por el que no se podrán integrar aquellas producidas por una transmisión durante los periodos impositivos que se inicien dentro de los años 2021 a 2025.
2.2. Limitación de la exención por dividendos y plusvalías al 95% de las rentas obtenidas.
Se limita al 95% la exención de los dividendos y de las plusvalías obtenidas por la venta de las participaciones, por lo que las empresas tributarán por el 5% de dichas rentas. Se justifica dicha tributación en considerar que dicho porcentaje corresponde a los gastos de gestión referidos a dichas participaciones.
Esto determina un gravamen adicional frente a la situación actual que para entidades sometidas al tipo general del 25% supone una tributación del 1,25% efectiva, todo y que se multiplicará por el efecto cascada en segundos y ulteriores niveles.
Se regula igualmente una excepción a la aplicación del límite cuando se cumplan de manera simultánea los requisitos siguientes:
- Que los dividendos o participaciones en beneficios sean percibidos por una entidad con importe neto de la cifra de negocios en el periodo impositivo inmediatamente anterior inferior a 40.000.000 euros.
- Que no sea patrimonial.
- Que no forme parte de un grupo mercantil antes de 2021.
- Que no tenga una participación en otra entidad antes de ese año igual o superior al 5%.
- Que los dividendos o participaciones en beneficios procedan de una entidad constituida con posterioridad al 1 de enero de 2021 en la que se ostente directamente y desde su constitución, la totalidad del capital o los fondos propios.
- Que dichos dividendos se perciban en periodos impositivos que concluyan en los 3 años inmediatos y sucesivos al año de constitución de la entidad que los distribuya.
2.3. Límite a la deducibilidad de gastos financieros
Desde 2021, para determinar el beneficio operativo que en un 30% es el límite a la deducibilidad de los gastos financieros, solo se añadirán los ingresos financieros de participaciones que tengan que ver con dividendos o participaciones en beneficios de entidades en las que el porcentaje de participación, ya sea directo o indirecto, sea al menos del 5%.
Por tanto, no se sumarán al beneficio operativo los ingresos financieros de participaciones que se correspondan con dividendos cuando el valor de adquisición de la participación sea superior a 20.000.000 euros y el porcentaje de participación inferior al 5%.
2.4 Deducción para evitar la doble imposición económica internacional: dividendos y participaciones en beneficios.
A dicha deducción se le realiza una modificación paralela a la expuesta en los apartados precedentes.
Y así, sólo se tendrá derecho a la deducción de dividendos o participaciones en beneficios por una entidad no residente en territorio español cuando el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad no residente sea, al menos, del 5 por ciento.
No será aplicable la deducción cuando el valor de su adquisición y la participación sea superior a 20.000.000 euros si el porcentaje de participación no alcanza el 5%.
Se prevé un régimen transitorio en el que se podrá seguir aplicando la deducción durante los periodos impositivos que se inicien dentro de los años 2021 a 2025, cuando los dividendos en participaciones superen los 20.000.000 euros y las participaciones hayan sido adquiridas en los periodos impositivos previos a 2021.
Esta deducción, conjuntamente con la establecida para evitar la doble imposición jurídica no podrá exceder de la cuota íntegra que correspondería pagar en España por estas rentas si se hubieran obtenido en territorio español. Para calcular dicha cuota íntegra los dividendos o participaciones en los beneficios se reducirán en un 5 por ciento en concepto de gastos de gestión referidos a dichas participaciones.
2.5 Eliminaciones de los grupos de consolidación
Se adapta la regulación del régimen de consolidación fiscal, de manera que no se podrán eliminar los importes que deban integrarse en las bases imponibles individuales que correspondan a los dividendos o participaciones en beneficios de entidades y del importe de la renta positiva derivada de la transmisión de la participación en una entidad a los que resulte de aplicación la exención. Es decir: no se elimina un 5% de dichas rentas que deban integrarse en las bases imponibles individuales.
2.6. Transparencia fiscal internacional
También como consecuencia de los cambios expuestos, y a los efectos de la transparencia fiscal internacional, el importe de los dividendos y las participaciones en una filial en transparencia fiscal internacional que no se integre en la base imponible se reduce en un 5%. Obviamente, esto no se aplicará cuando concurran los requisitos necesarios para aplicar la excepción a esta reducción para pymes con un importe neto de la cifra de negocios menor de 40.000.000 euros en el ejercicio anterior.
Y de forma similar, para calcular la renta derivada de la transmisión de la participación en una transparente, el valor de adquisición se incrementará en el importe de los beneficios sociales que no se hayan distribuido y se correspondan con rentas que hubiesen sido imputadas a los socios como rentas de sus acciones o participaciones en el período de tiempo comprendido entre su adquisición y transmisión. A estos efectos, el importe de los beneficios sociales a que se refiere este párrafo se reducirá en un 5 por ciento en concepto de gastos de gestión referidos a dichas participaciones.
- IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE NO RESIDENTES
3.1. Adaptación de la exención en la distribución de beneficios de filial a matriz.
Desde la entrada en vigor de la LPGE de 2021y con vigencia indefinida, se introducen modificaciones en el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, que afectan principalmente a la regulación de las rentas exentas.
Se prevé una exención a los beneficios distribuidos por las sociedades filiales residentes en territorio español a:
- sus sociedades matrices residentes en otros Estados miembros de la Unión Europea
- los establecimientos permanentes de situados en otros Estados miembros
A partir de ahora, esta exención, solo podrá aplicarse cuando la participación sea de al menos el 5%, y ya no podrá aplicarse en aquellos casos en los que, el precio de adquisición superaba los 20.000.000 euros, aunque la participación fuese menor al 5%.
Sin embargo, se prevé un régimen de transición gracias al cual la exención podrá aplicarse durante los años 2021 a 2025, cuando los beneficios provengan de participaciones adquiridas antes del 1 de enero de 20221 cuyo valor de adquisición sea superior a 20.000.000 euros, aunque no alcancen el 5% de participación.
3.2. Exención por intereses y ganancias patrimoniales derivadas de bienes muebles obtenidos sin mediación de establecimiento permanente
Se prevé la exención por intereses y similares así como por las ganancias patrimoniales derivadas de bienes muebles obtenidos sin mediación de establecimiento permanente por residentes en otro Estado miembro de la UE y como novedad también de otro Estado integrante del EEE siempre que exista efectivo intercambio de información.
- IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO
En lo que se refiere al Impuesto sobre el Patrimonio se introducen dos medidas nuevas:
4.1 Escala de gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio
Principalmente se modifica el artículo 30 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
La escala de gravamen aplicable por defecto a las Comunidades Autónomas que no hayan establecido la suya propia ha quedado alterada diferenciándose por el incremento en 1 punto porcentual el tipo de gravamen aplicable al último tramo. Esto no tendrá efecto ninguno cuando la Comunidad Autónoma haya regulado su propia escala de la tarifa.
| BASE LIQUIDABLE (hasta, en euros) | CUOTA (euros) | RESTO BASE LIQUIDABLE (hasta, en euros) | TIPO APLICABLE (%) |
| 0 | 0 | 167.129,45 | 0,2 |
| 167.129,45 | 334,26 | 167.123,43 | 0.3 |
| 334.252,88 | 835,63 | 334.246,87 | 0.5 |
| 668.499,75 | 2.506,86 | 668.499,76 | 0.9 |
| 1.336.999,51 | 8.523,36 | 1.336.999,50 | 1.3 |
| 2.673.999.01 | 25.904,35 | 2.673.999,02 | 1.7 |
| 5.347.998,03 | 71.362,33 | 5.347.998,03 | 2.1 |
| 10.695.996,06 | 183.670,29 | En adelante | 3.5 |
4.2 Mantenimiento del gravamen
Se establece el Impuesto sobre el Patrimonio con vigencia indefinida (hasta ahora, la supresión de la bonificación del 100% estaba suspendida sólo de forma transitoria y se había de renovar cada año).
- IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
5.1 Tipo impositivo aplicable a las bebidas edulcoradas
Se modifica el tipo impositivo aplicable a los refrescos, zumos y gaseosas que contienen azúcares o edulcorantes añadidos, que pasan a tributar al tipo impositivo general del 21 por ciento, cuando hasta el momento estaban tributando al tipo del 10%. Finalmente se ha eliminado el incremento del tipo para los lácteos azucarados o edulcorados. Se mantiene al 10% su consumición en bares y restaurantes.
5.2 Lugar de realización de determinadas prestaciones de servicios
La Ley de IVA localiza en el territorio de aplicación de IVA algunas prestaciones de servicios realizadas a clientes que no son comunitarios cuando su utilización o explotación efectiva se acabe llevando a cabo en este territorio. Si no se regulase así, siguiendo la norma general, estas actividades quedarían no sujetas a IVA.
El hecho novedoso que introduce la LPGE de 2021 supone que se excluya de su aplicación a las Islas Canarias y a las ciudades autónomas de Ceuta y Melilla. Con ello se facilita su tributación en destino, independientemente de que parte de dicho servicio pueda entenderse que se utiliza en territorio peninsular. Esto puede afectar, por ejemplo, a una campaña de publicidad realizado por una empresa peninsular a una canaria, pero con utilización y efectos también en la península.
5.3. Prórroga de los límites para aplicar el régimen simplificado y el especial de la agricultura, ganadería y pesca.
También en IVA se prorrogan para el 2021 los límites para aplicar el régimen simplificado y el especial de la agricultura, ganadería y pesca.
- IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS
Con efectos desde la entrada en vigor de esta Ley, la escala de gravamen de los títulos y grandezas nobiliarios se actualiza en 2 puntos porcentuales.
- IMPUESTOS ESPECIALES
En el texto original de la LPGE del 2021 se incluía, para el Impuesto sobre Hidrocarburos, una modificación al alza de los tipos aplicables al gasóleo y al biodiésel pero finalmente, durante su tramitación en el Congreso, ha quedado eliminada.
En cambio, y por lo que respecta al Impuesto sobre las Primas de Seguros las modificaciones han operado en relación con tipo de gravamen del mismo que se incrementa pasando de un 6% a un 8%, teniendo efecto este cambio desde la misma fecha de entrada en vigor de esta LPGE.
- IMPUESTO SOBRE ACTIVIDADES ECONÓMICAS
En el Impuesto sobre Actividades Económicas se han creado los siguientes nuevos epígrafes:
En relación con las actividades de comercialización de los suministros de carácter general (electricidad y gas):
- Se crea un epígrafe nuevo: 151.6 Comercialización de energía eléctrica.
- Se introducen dos nuevos epígrafes en el grupo 152: 152.1 Fabricación y Distribución de Gas y 152.2 Comercialización de Gas.
En relación con las grandes superficies comerciales que no se dedican principalmente a la ropa o a la alimentación se les da un tratamiento similar a los demás centros comerciales creando un nuevo epígrafe en dentro del Grupo 661, epígrafe 661.9 Otro comercio mixto o integrado en grandes superficies, entendiendo por tal el realizado de forma especializada en establecimientos con una superficie útil para la exposición y venta al público igual o superior a los 2.500 m² de productos tales como los relacionados con el bricolaje y el equipamiento del hogar, mobiliario para el hogar y la oficina, artículos electrónicos y electrodomésticos, artículos para el automóvil, artículos para el deporte u otros.
Se entenderá como superficie útil para la exposición y venta al público la que exponga artículos para su venta directa, estando cubierta o no y que sea utilizable efectivamente por el consumidor.
Finalmente se modifica la nota común 2ª al grupo 661, de la Sección Primera de las Tarifas, introduciendo “gran superficie” quedando el redactado siguiente:
2ª. A efectos del cálculo de las cuotas de este grupo, se computará la superficie íntegra del establecimiento (gran almacén, hipermercado, almacén popular u otra gran superficie), incluyendo las zonas destinadas a oficinas, aparcamiento cubierto, almacenes, etc. Asimismo, se computarán las zonas ocupadas por terceros en virtud de cesión de uso o por cualquier otro título. No se computarán, sin embargo, las superficies descubiertas cualquiera que sea su destino.
Además, para la nueva actividad de suministro de energía a vehículos eléctricos a través de puntos de recarga instalados en cualquier lugar (vía pública, gasolineras, garajes públicos y privados o en cualquier otro emplazamiento) se crea un nuevo epígrafe: 664.2 Puntos de recarga de vehículos eléctricos.
- OTRAS MEDIDAS
En cuanto a las tasas, se eleva en un 1 por ciento el importe a exigir por las de cuantía fija, exceptuando aquellas que hayan sido creadas o actualizadas específicamente por normas dictadas desde el 1 de enero de 2019.
El interés legal del dinero, se fija en el 3,00% hasta el 31 de diciembre de 2021.
El interés de demora tributario, se fija en el 3,75% hasta el 31 de diciembre de 2021.
Quedan enumeradas las actividades prioritarias de mecenazgo para 2021 y se regulan los beneficios fiscales aplicables a los acontecimientos calificados como de excepcional interés público.
Se determina el Indicador Público de Rentas a Efectos Múltiples (IPREM) para 2021 del siguiente modo:
- El IPREM diario, 18,83 euros.
- El IPREM mensual, 564,90 euros.
- El IPREM anual, 6.778,80 euros.
En los supuestos en que la referencia al salario mínimo interprofesional ha sido sustituida por la referencia al IPREM en aplicación de lo establecido en el Real Decreto ley 3/2004, de 25 de junio, la cuantía anual del IPREM será de 7.908,60 euros cuando las correspondientes normas se refieran al salario mínimo interprofesional en cómputo anual, salvo que expresamente excluyeran las pagas extraordinarias; en este caso, la cuantía será de 6.778,80 euros.
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