La AEAT viene limitando desde hace tiempo el acceso a la exención del artículo 7 p) de la LIRPF (hasta 60.100,00 €) a Directores Generales y a los miembros del Consejo de Administración que prestan sus servicios en filiales extranjeras. También viene aplicando restricciones en relación con el alcance cuantitativo o cálculo de la cuantía sujeta a exención.
A los Directores Generales se le deniega el acceso a la exención por el tipo de servicios prestados (labores de supervisión y coordinación), limitación que, por otra parte, no se prevé en la norma.
A los efectos de resolver el debate existente en este asunto, como consecuencia de la interpretación restrictiva realizada por la Dirección General de Tributos en varias consultas, el Tribunal Supremo emitió, en Sentencia de 24 de mayo de 2019, la siguiente conclusión: el artículo 7 p) no contempla cual debe ser la naturaleza de los trabajos a realizar en el extranjero para gozar de la exención prevista en este artículo.
En particular, dice el Tribunal, la ley no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación, que son las que realizan habitualmente los Directores Generales y los miembros de los Consejos de Administración, ni exige una determinada duración o permanencia de los desplazamientos, pudiendo ser éstos incluso esporádicos.
El Tribunal Supremo volvió a recordar en esta sentencia, como ya había hecho en sentencias anteriores, que la exención del artículo 7 p) de la LIRPF constituye un incentivo fiscal pensado para beneficiar a los trabajadores y no a las empresas.
Es decir, el incentivo fiscal del artículo 7 p) de la LIRPF pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes, sin dejar de ser residentes, se trasladan temporalmente al extranjero.
Recientemente, en base a esta Jurisprudencia, la AEAT está reconociendo el acceso a la exención del artículo 7 p) de la LIRPF a Directores Generales desplazados a filiales extranjeras, estimando los escritos de rectificación de las declaraciones de IRPF y las solicitudes de devolución de ingresos indebidos presentados por estos contribuyentes con relación a ejercicios no prescritos.
Sin embargo, si bien se ha superado el escollo de la denegación por parte de la AEAT de la aplicación de la exención a los servicios prestados por Directores Generales o personas con contratos de alta dirección, la cuestión todavía no está clara cuando estas funciones de supervisión y coordinación se realizan por miembros del Consejo de Administración de filiales extranjeras.
Es decir, falta por aclarar por parte del Tribunal Supremo la compatibilidad de la condición de consejero delegado (de carácter mercantil) con la exención del artículo 7 p) de la LIRPF.
Y para ello habrá que esperar a la Sentencia del Tribunal Supremo que resuelva el recurso de casación admitido a trámite por Auto de 21 de febrero de 2020, recurso 5596/2019, para ver si a los miembros del Consejo de Administración les resulta de aplicación la exención del artículo 7 p) de la LIRPF teniendo en cuenta el carácter mercantil de su relación con la entidad pagadora.
La Audiencia Nacional ya se ha adelantado al Tribunal Supremo y en Sentencia de 19 de febrero de 2020 (recurso 485/2017) llega a la conclusión, clara y contundente, de que el artículo 7 p) de la LIRPF no excluye de su aplicación a las retribuciones de los administradores, pues se refiere a ‘rendimientos del trabajo’, sin exigir que estos deriven de una relación laboral o estatutaria del perceptor.
Sin embargo, la cuestión no parece en absoluto pacífica, como lo puso de relieve la existencia del voto particular de uno de los magistrados que, atendiendo a un criterio riguroso a la hora de interpretar y aplicar, como es el caso, un beneficio fiscal, entiende que esta exención sólo resulta aplicable a los rendimientos del trabajo definidos en el artículo 17.1 de la Ley IRPF, es decir, a los rendimientos del trabajo derivados de una relación laboral o estatutaria, de la condición de trabajador por cuenta ajena, esto es, que ejerce su actividad con las notas que definen dicho trabajo: voluntariedad, remuneración, ajenidad y dependencia.
Pero los beneficios fiscales vinculados a la movilidad internacional han vuelto a recibir el apoyo del Tribunal Supremo, en contra de las pretensiones de interpretación restrictiva sistemáticamente mantenidas por la Administración Tributaria en torno a la exención prevista en el artículo 7 p) de la Ley del IRPF.
Así, en la reciente Sentencia de 25 de febrero de 2021, el Tribunal Supremo dictamina que el cómputo de los días de “trabajos efectivamente realizados” en el extranjero, a efectos de la exención, comprenden los días de llegada y de partida y los que son consecuencia de los cambios de horario propios de los viajes internacionales. El Tribunal considera que no tomar en consideración esos días entrañaría una interpretación contraria a los postulados que presiden la regulación de esta exención que, como ya había dicho el mismo tribunal en sentencias anteriores, persigue la reducción de la presión fiscal de los trabajadores desplazados al extranjero a los efectos de favorecer la internacionalización del capital humano.
Además, el Alto Tribunal se ha valido de la legislación laboral vigente, así como de la jurisprudencia vertida en esta materia, para recordar que los desplazamientos que no son propios de la ida y vuelta al trabajo desde el domicilio o residencia del trabajador deben computarse como jornada de trabajo. Se trataría de aquellos desplazamientos que están determinados por un deber impuesto por la empresa en atención a las necesidades o conveniencia del servicio.
Esta última Sentencia constituye un paso más en la flexibilización del criterio interpretativo de las condiciones que exige la Ley para la aplicación de los beneficios fiscales del artículo 7 p) de la LIRPF.
Seguiremos esperando a ver si el Tribunal Supremo sigue en esta línea de flexibilización y acaba ratificando la sentencia de la Audiencia Nacional, abriendo la puerta a que consejeros y administradores que hayan prestado sus servicios para una compañía fuera de España, se beneficien de la exención fiscal del artículo 7 p) por trabajos realizados en el extranjero.
Autora: Inés Berriozabal
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