Resumen de las principales novedades fiscales del ejercicio 2023

A finales del año 2022 se han aprobado gran cantidad de medidas con impacto tanto para empresas como para personas físicas. En este artículo, nos centraremos en las principales novedades tributarias y sus efectos para los contribuyentes.

Ley 31/2022, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado LPGE) para el año 2023.

1.1. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF)

1.1.1 Reducciones para el cálculo de los rendimientos netos

Con efectos desde el 1 de enero de 2023:

a) Se incrementa la reducción por obtención de rendimientos del trabajo.

En particular, los contribuyentes con rendimientos netos del trabajo inferiores a 19.747,5 euros (antes, 16.825 euros), siempre que no tengan rentas (excluidas las exentas) distintas de las del trabajo superiores a 6.500 euros, minorarán el rendimiento neto del trabajo en las siguientes cuantías:

Si los rendimientos netos del trabajo son iguales o inferiores a 14.047,50 euros (antes 13.115 euros): 6.498 euros anuales (antes, 5.565 euros).
Si los rendimientos netos del trabajo están comprendidos entre 14.047,50 y 19.747,50 euros (antes, entre 13.115 y 16.825 euros): 6.498 euros menos el resultado de multiplicar por 1,14 la diferencia entre el rendimiento del trabajo y 14.047,50 euros anuales (antes, 1,5 por la diferencia entre el rendimiento y 13.115 euros anuales).

b) De la misma forma y con los mismos rangos y cuantías, se eleva la reducción aplicable a los trabajadores autónomos económicamente dependientes.

También con efectos exclusivos en 2023:

a) Estimación directa simplificada: Se incrementa del 5% al 7% el porcentaje de deducción para el conjunto de las provisiones deducibles y los gastos de difícil justificación.

b) Estimación objetiva: Se podrá reducir el rendimiento neto de módulos obtenido en 2023 en un 10%, en la forma que se establezca en la Orden por la que se aprueben los signos, índices o módulos para dicho ejercicio.

1.1.2 Límites cuantitativos-régimen de estimación objetiva

Se prorrogan a 2023 los límites cuantitativos que delimitan en el IRPF el ámbito de aplicación del método de estimación objetiva, con excepción de las actividades agrícolas, ganaderas y forestales, que tienen su propio límite cuantitativo por volumen de ingresos.

Paralelamente se prorrogan para 2023 los límites para la aplicación del régimen simplificado y el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca, en el IVA.

1.1.3 Imputación de rentas inmobiliarias

Con la finalidad es evitar un incremento en la tributación derivado de la tenencia de inmuebles respecto del ejercicio 2022, la LPGE 2023 añade una disposición adicional en la LIRPF que mantiene para el ejercicio 2023 la aplicación del porcentaje de imputación del 1,1 % previsto en el artículo 85 de la LIRPF para aquellos inmuebles localizados en municipios en los que los valores catastrales hubieran sido revisados, modificados o determinados mediante un procedimiento de valoración colectiva de carácter general que hubiera entrado en vigor a partir de 1 de enero de 2012 (y no en los últimos 10 años, como establece el propio artículo 85).

En el resto de los casos, la imputación será del 2%.

1.1.4 Aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social

Con efectos desde el 1 de enero de 2023, las reducciones en la base imponible por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social tendrán como límite máximo conjunto (de hecho como hasta ahora, tras las recientes reformas) la menor de las cantidades siguientes:

a) El 30% de la suma de los rendimientos netos del trabajo y de actividades económicas recibidos individualmente en el ejercicio.

b) 1.500 euros anuales.

No obstante, este límite se incrementará en las cuantías que se indican a continuación:

a) 8.500 euros anuales, si el incremento proviene de contribuciones empresariales o de aportaciones del trabajador al mismo instrumento de previsión social por importe igual o inferior a las cantidades que se indican en el siguiente cuadro, en función del importe anual de la contribución empresarial:

Importe anual de la contribución	Aportación máxima del trabajador
Igual o inferior a 500 euros	El resultado de multiplicar la contribución empresarial por 2,5

Entre 500,01 y 1.500 euros	1.250 euros, más el resultado de multiplicar por 0,25 la diferencia entre la contribución empresarial y 500 euros

Más de 1.500 euros	El resultado de multiplicar la contribución empresarial por 1

Se aplicará el multiplicador 1 en todo caso cuando el trabajador obtenga en el ejercicio rendimientos íntegros del trabajo superiores a 60.000 euros procedentes de la empresa que realiza la contribución, a cuyo efecto la empresa deberá comunicar a la entidad gestora o aseguradora que no concurre esta circunstancia.

A estos efectos, las cantidades aportadas por la empresa que deriven de una decisión del trabajador tendrán la consideración de aportaciones del trabajador.

b) 4.250 euros anuales, siempre que el incremento provenga de alguno de los siguientes tipos de aportación:

aportaciones a los planes de pensiones sectoriales previstos en la letra a) del apartado 1 del artículo 67 del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, realizadas por trabajadores por cuenta propia o autónomos que se adhieran a dichos planes por razón de su actividad.
aportaciones a los planes de pensiones de empleo simplificados de trabajadores por cuenta propia o autónomos previstos en la letra c) del apartado 1 del artículo 67 del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones.
aportaciones propias que el empresario individual o el profesional realice a planes de pensiones de empleo, de los que sea promotor y, además, partícipe, o a mutualidades de previsión social de las que sea mutualista, así como las que realice a planes de previsión social empresarial o seguros colectivos de dependencia de los que, a su vez, sea tomador y asegurado.

En todo caso, la cuantía máxima de reducción por aplicación de los incrementos previstos en las letras a) y b) anteriores será de 8.500 euros anuales.

Se prevé un límite adicional de 5.000 euros anuales para las primas a seguros colectivos de dependencia satisfechas por la empresa.

En consonancia con lo anterior, se modifica el límite financiero previsto para las referidas aportaciones y contribuciones en el texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre.

1.1.5 Nuevos tramos de la escala de gravamen del ahorro

Se modifica la escala de gravamen del ahorro mediante la introducción de dos nuevos tramos:

A partir de 200.000 € (y hasta los 300.000 €), si hasta 2022 se tributaba al 26% (que era por tanto el tipo máximo para este tipo de base), a partir de 2023 se tributará al 27%.

A partir de 300.000 € se pasa a tributar al 28%.

Esta modificación es de aplicación también a los contribuyentes que se benefician del régimen especial de trabajadores desplazados a territorio español.

1.1.6 Ampliación de la deducción por maternidad

Con efectos desde el 1 de enero de 2023, se introducen las siguientes modificaciones en la deducción por maternidad (hasta la fecha, esta deducción solo la podían aplicar las mujeres con hijos menores de tres años que realizasen una actividad por cuenta propia o ajena por la cual estuvieran dadas de alta en el régimen correspondiente de la Seguridad Social o mutualidad):

a) Se podrán beneficiar de la deducción las mujeres con hijos menores de tres años con derecho a la aplicación del mínimo por descendientes,

(i) que en el momento del nacimiento del hijo reciban prestaciones contributivas o asistenciales del sistema de protección de desempleo,

(ii) o que en dicho momento o en cualquier momento posterior estén dadas de alta en la Seguridad Social o mutualidad que corresponda con un período mínimo, en este último caso, de 30 días cotizados.

b) La deducción se calculará en función de los meses del periodo impositivo posteriores al momento en el que se cumplan los requisitos señalados en la letra anterior, en los que la mujer tenga derecho al mínimo por descendientes por ese menor de tres años, siempre que durante dichos meses no se perciba por ninguno de los progenitores (en relación con dicho descendiente) el complemento de ayuda para la infancia previsto en la Ley 19/2021, de 20 de diciembre, por la que se establece el ingreso mínimo vital.

c) Cuando se tenga derecho a la deducción en relación con ese descendiente por cursar alta en la Seguridad social o mutualidad con posterioridad al nacimiento del menor, la deducción correspondiente al mes en el que se cumpla el período de cotización de 30 días al que se refiere la letra a) anterior, se incrementará en 150 euros.

d) El incremento de deducción previsto cuando se hubieran satisfecho en el período impositivo gastos de custodia del hijo menor de tres años en guarderías o centros de educación infantil autorizados se seguirá calculando como hasta ahora, pero tendrá como límite el importe total del gasto efectivo no subvencionado satisfecho en dicho período a la guardería o centro educativo (no hay ya referencia a las cotizaciones a la Seguridad Social).

1.1.7 Obligación de declarar

Con efectos desde el 1 de enero de 2023 se eleva de 14.000 a 15.000 euros el umbral de la obligación de declarar para quienes perciban

rendimientos del trabajo de más de un pagador,

pensiones compensatorias del cónyuge o anualidades por alimentos no exentas,

rendimientos del trabajo no sujetos a retención (porque el pagador no esté obligado a retener), o

rendimientos del trabajo sujetos a tipo fijo de retención.

1.1.8 Retenciones sobre los rendimientos del trabajo abonados durante el mes de enero de 2023

Las retenciones e ingresos a cuenta a practicar sobre los rendimientos del trabajo que se satisfagan o abonen en enero de 2023 (correspondientes a dicho mes), a los que resulte de aplicación el procedimiento general de cálculo del tipo de retención, se deberán realizar con arreglo a la normativa vigente a 31 de diciembre de 2022.

A partir de febrero ya sí se aplicará la normativa en vigor desde 1 de enero de 2023, por lo que se deberá efectuar la correspondiente regularización de tipos.

1.1.9 Retenciones sobre determinados rendimientos de artistas

Con efectos desde el 1 de enero de 2023:

a) Se minora del 15% al 7% el tipo de retención aplicable sobre los rendimientos del trabajo derivados de la elaboración de obras literarias, artísticas o científicas cuando:

(i) el volumen de los rendimientos íntegros correspondiente al ejercicio inmediato anterior sea inferior a 15.000 euros,

(ii) represente más del 75% de la suma de los rendimientos íntegros de actividades económicas y del trabajo obtenidos por el contribuyente en dicho ejercicio; y

(iii) el contribuyente comunique al pagador la concurrencia de dichas circunstancias.

b) Se reduce el tipo retención sobre los derechos de la propiedad intelectual (cualquiera que sea su calificación) del 19% al 15%. No obstante, se aplicará el tipo del 7%:

(i) cuando se califiquen como rendimientos del trabajo en los que concurran las condiciones descritas en la letra anterior,

(ii) cuando se califiquen como rendimientos de actividades económicas obtenidos por contribuyentes que inician su actividad; y

(iii) cuando se trate de anticipos a cuenta derivados de la cesión de la explotación de derechos de autor que se vayan a devengar a lo largo de varios años.

1.1.10 Deducción por residencia habitual y efectiva en La Palma en 2022 y 2023

En 2022 y 2023 los contribuyentes con residencia habitual y efectiva en La Palma se deducirán el 60% de la parte de la suma de las cuotas íntegras estatal y autonómica que proporcionalmente corresponda a las rentas computadas para la determinación de las bases liquidables que hubieran sido obtenidas en ese territorio, en los términos y condiciones previstos en la norma para los residentes en Ceuta y Melilla.

1.2 Impuesto sobre Sociedades

1.2.1 Tipo de gravamen reducido

Con efectos para los períodos que se inicien a partir de 1 de enero de 2023, se introduce con vigencia indefinida, un nuevo tipo de gravamen del 23% en el IS para aquellos contribuyentes que cumplan con los siguientes requisitos:

que tengan un importe neto de la cifra de negocios (“INCN”) del período impositivo anterior inferior a 1 millón de euros.

A estos efectos se deberán tener en cuenta las reglas previstas en los apartados 2 y 3 del artículo 101 de la Ley del IS. Es decir:

- se elevará al año el INCN si la actividad se ha iniciado durante el período impositivo o el período impositivo inmediato anterior hubiere tenido una duración inferior al año.

- asimismo, se tendrá en consideración el INCN del conjunto de entidades que reúnan determinadas relaciones previstas por la norma con la entidad. Por ejemplo, se agregarán los INCN de las entidades del mismo grupo en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio o de aquellas entidades participadas por la misma persona física y/o determinados familiares.

no tengan la consideración de entidades patrimoniales en los términos establecidos en la normativa del IS.

Este nuevo tipo impositivo convivirá con:

el tipo impositivo reducido del 15%, que ya estaba previsto en la Ley del IS, aplicable en el primer periodo impositivo en que la base imponible resulte positiva y para el siguiente, por parte de las entidades de nueva creación, y

el tipo impositivo también del 15% aplicable por las empresas emergentes y que ha sido recientemente aprobado por la Ley de las startups.

1.2.2 Amortización acelerada de vehículos

Las inversiones en vehículos se podrán amortizar multiplicando por 2 el coeficiente de amortización lineal máximo previsto en las tablas oficiales, si se trata de vehículos nuevos FCV (Vehículo eléctrico de células de combustible), FCHV (Vehículo eléctrico híbrido de células de combustible), BEV (Vehículo eléctrico de baterías), REEV (Vehículo eléctrico de autonomía extendida) o PHEV (Vehículo eléctrico híbrido enchufable) -según definiciones del Reglamento General de Vehículos, aprobado por Real Decreto 2822/1998, de 23 de diciembre-, afectos a actividades económicas, que entren en funcionamiento en los periodos que se inicien en 2023, 2024 y 2025.

1.2.3 Modificación del ámbito de aplicación del régimen fiscal de las cooperativas

Se modifica el ámbito de aplicación del Régimen Fiscal de las Cooperativas en los siguientes términos:

aumenta el límite máximo de trabajadores asalariados con contrato por tiempo indefinido al 20 % del total de los socios de la cooperativa (en lugar de al 10 %); en caso de que los socios sean menos de cinco (en lugar de diez), podrá contratarse un trabajador asalariado más, mientras que, si hubiera entre seis y diez socios, podrán contratarse dos trabajadores asalariados más;

aumenta el límite máximo de jornadas legales a realizar por los trabajadores por cuenta ajena no contratados por tiempo indefinido al 25 % del total de jornadas legales de trabajo realizadas por los socios de la cooperativa (en lugar de al 20 %).

1.3. IVA e IGIC

Se introducen diversas modificaciones en las leyes reguladoras del IVA y el IGIC, que se resumen a continuación (indicando cuándo se refieren a ambos impuestos y cuándo solo a uno de ellos).

1.3.1 Exención para operaciones con las fuerzas armadas (IVA / IGIC)

De conformidad con la Directiva (UE) 2019/2235 del Consejo, de 16 de diciembre de 2019, se establece una exención para las entregas, importaciones y adquisiciones intracomunitarias de bienes (entregas de bienes y prestaciones de servicios, en el caso del IGIC) realizadas por las fuerzas armadas de los Estados miembros que participan en actividades en el marco de la política común de seguridad y defensa, para su uso o para el uso del personal civil a su servicio, así como para el suministro de sus comedores o cantinas.

Para ello es necesario que los bienes se afecten a un esfuerzo de defensa realizado para llevar a cabo una actividad de la Unión Europea (UE) en el ámbito de la política común de seguridad y defensa.

1.3.2 Localización de las prestaciones de servicios – Regla de utilización o explotación efectivas (IVA / IGIC)

Al objeto de garantizar la neutralidad del impuesto y la efectividad del principio de tributación en destino de las operaciones sujetas, se restringe sustancialmente la aplicación de la regla de localización de las prestaciones de servicios basada en su utilización o explotación efectiva y se incluyen algunos supuestos nuevos en los que la regla se deberá aplicar.

Así, mediante el artículo 70.dos de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido (“IVA”) se regula un supuesto particular relativo a la localización de prestaciones de servicios que, si bien serían objeto de localización fuera del territorio español de aplicación del IVA (“TAI”), sin embargo, por usarse efectivamente en el TAI, se atraen a este territorio.

La redacción e interpretación de esta norma ha dado lugar a múltiples controversias y a supuestos en los que existían fundadas dudas sobre el cumplimiento de la habilitación dada por la Directiva del IVA que pretendía evitar con esta norma casos de doble imposición, de no imposición o de distorsiones de la competencia (artículo 59 bis). En concreto, se podían dar supuestos en los que se generaba sobreimposición. En este sentido, la LPGE 2023 modifica en profundidad la norma, con efectos 1 de enero de 2023, reconociendo en la exposición de motivos que la norma “limita la competitividad internacional de las empresas españolas”.

En concreto, la modificación reduce significativamente la incidencia de esta norma especial para los empresarios o profesionales con derecho a la deducción del IVA. Así, partiendo de la aplicación de esta norma a una serie de servicios muy amplia, con la modificación aprobada por la LPGE 2023 esta regla especial pasa a aplicarse en operaciones entre empresarios o profesionales exclusivamente a los servicios de “seguro, reaseguro y capitalización, así como los servicios financieros, citados respectivamente por el artículo 20, apartado Uno, números 16.º y 18.º, de la Ley del IVA, incluidos los que no estén exentos, con excepción del alquiler de cajas de seguridad” y a los de “arrendamiento de medios de transporte”. Como indica la exposición de motivos se pretende que la norma aplique solo a los servicios en los que no existe derecho a la deducción total de cuotas y al arrendamiento de medios de transporte.

En cuanto a los servicios prestados a destinatarios que no sean empresarios ni profesionales, se modifica también la regulación para incluir exclusivamente los servicios previstos en el artículo 69.dos de la Ley del IVA (que podríamos denominar siguiendo la terminología de la exposición de motivos de la LPGE 2023“prestación de servicios intangibles”) y los arrendamientos de medios de transporte.

1.3.3 Inversión del sujeto pasivo (IVA / IGIC)

Se extiende la aplicación del mecanismo de inversión del sujeto pasivo a las entregas de desechos y desperdicios de plástico y de material textil; y se excluye su aplicación en los siguientes casos:

a) Las prestaciones de servicios de arrendamiento de inmuebles sujetas y no exentas del impuesto realizadas por un empresario o profesional no establecido.

b) Las prestaciones de servicios de intermediación en el arrendamiento de inmuebles realizadas por no establecidos.

En el ámbito del IVA, también se excluye la aplicación del mecanismo de inversión del sujeto pasivo en las siguientes operaciones:

a) Las entregas exentas de bienes a una interfaz digital que se localicen en el territorio de aplicación del impuesto.

b) Las entregas de bienes expedidas fuera de la comunidad autónoma por quien tenga la condición de exportador.

1.3.4 Modificación de la base imponible por impago (IVA / IGIC)

Se modifica el procedimiento de recuperación del IVA y del IGIC devengado en casos de impago. En concreto:

en relación con los créditos incobrables (y el procedimiento previsto en el artículo 80.Cuatro de la Ley del IVA):

- se amplía el plazo para emitir la factura rectificativa, de los 3 meses a los 6 meses posteriores a la finalización del periodo del año o seis meses desde el devengo de la operación, acompañado de un régimen transitorio específico;
- se flexibilizan los medios que pueden utilizarse para reclamar el pago al deudor (sin que necesariamente deba efectuarse por requerimiento notarial o reclamación judicial); y
- se rebaja el importe mínimo de base imponible (de 300€ a 50€) de la operación susceptible de ser modificada cuando el deudor no actúa como empresario o profesional (esto es, es consumidor).

en relación con créditos concursales (y el procedimiento regulado en el artículo 80.Tres de la Ley del IVA): se permite la recuperación de las cuotas del IVA aun cuando el destinatario de las operaciones (deudor) no esté establecido en el territorio de aplicación del Impuesto, ni en Canarias, ni en Ceuta o Melilla, siempre que el crédito incobrable esté afectado por un proceso de insolvencia declarado por un órgano jurisdiccional de otro Estado Miembro, al que resulte de aplicación el Reglamento (UE) 2015/848 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 20 de mayo de 2015, sobre procedimientos de insolvencia.

1.3.5 Nuevas operaciones al 4% de IVA

Se extiende la aplicación del tipo reducido del 4% de IVA a:

las entregas de tampones, compresas y protegeslips

a los preservativos y otros anticonceptivos no medicinales.

1.3.6 Comercio exterior y aduanas (IVA/IGIC)

Se actualizan varios preceptos de la Ley del IVA para la armonización y adaptación de su contenido a la normativa aduanera de la UE.

1.3.7 Comercio electrónico (IVA)

Se introducen los siguientes ajustes técnicos en la regulación de la tributación del comercio electrónico mediante la modificación del apartado cuatro del artículo 68 y el artículo 73 de la Ley del IVA:

(A) Se definen de forma más precisa las reglas sobre el lugar de realización de las ventas a distancia intracomunitarias de bienes, eliminando la mención a “cuando no se cumpla o desde el momento que deje de cumplirse la condición de la letra b’)” del primer párrafo del artículo 68.Cuatro de la Ley del IVA.

(B) El umbral de 10.000 euros a partir del cual las ventas a distancia intracomunitarias tributan en destino no será de aplicación cuando dichas ventas sean efectuadas, total o parcialmente, desde un Estado miembro distinto del de establecimiento del proveedor. En consecuencia, este tipo de ventas tributarán en destino sea cual sea su importe.

1.3.8 Modificaciones en los regímenes de deducción (IGIC)

Que afectan al concepto de carga impositiva implícita, a las limitaciones, exclusiones y restricciones del derecho a deducir, a la regla de prorrata, y a la armonización de la normativa del IGIC con la del IVA en relación con el régimen de regularización de deducciones de bienes de inversión.

1.4 Nuevo régimen fiscal especial temporal para las Islas Baleares

Se regula un nuevo régimen fiscal especial para las Islas Baleares (REB), en atención a su insularidad, que se configura como un conjunto de medidas tributarias aplicable a todo el ámbito territorial de la Comunidad Autónoma de Baleares, para los períodos impositivos que se inicien entre el 1 de enero de 2023 y el 31 de diciembre de 2028.

El REB se compone de dos medidas tributarias:

1.4.1 Reserva para inversiones en las Islas Baleares

Se podrán beneficiar de esta medida los contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades, los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de No Residentes (IRNR) que tengan establecimientos permanentes situados en Baleares y los contribuyentes del IRPF que obtengan rendimientos de actividades económicas en régimen de estimación directa:

a) Contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades y del IRNR: podrán aplicar una reducción en la base imponible por los beneficios que se destinen a la dotación de una reserva para realizar determinadas inversiones en Baleares, con el límite del 90% de la parte del beneficio que no sea objeto de distribución procedente de establecimientos situados en esta comunidad autónoma. Las inversiones se deberán realizar en el plazo máximo de 3 años (incluyendo el propio ejercicio de dotación de la reserva) y podrán consistir en lo siguiente:

i. Adquisición de elementos patrimoniales del inmovilizado material o intangible, de elementos patrimoniales que contribuyan a la mejora y protección del medio ambiente en Baleares; y los gastos de I+D+i.

Si se trata de suelo, edificado o no, se deberá afectar a (i) la promoción de viviendas protegidas, (ii) el desarrollo de actividades industriales, (iii) actividades sociosanitarias, (iv) zonas comerciales objeto de rehabilitación, o (v) actividades turísticas, si bien la adquisición del suelo ha de tener por objeto en este caso la rehabilitación de un establecimiento turístico.

En cuanto al inmovilizado intangible, se excluyen marcas y conocimientos no patentados, en los términos que reglamentariamente se determinen. Además, se fijan ciertas limitaciones y requisitos para la inversión en elementos de transporte.

ii. Creación de puestos de trabajo relacionados con las referidas inversiones, durante los 6 meses posteriores a su entrada en funcionamiento. Dicho incremento de plantilla se deberá mantener 5 años.

iii. Suscripción de acciones o participaciones en sociedades que desarrollen su actividad en Baleares, siempre que realicen las referidas inversiones en el plazo de los 3 años desde el devengo del impuesto del ejercicio en que se haya dotado la reserva.

Los elementos patrimoniales en los que se materialice la inversión deberán estar situados o ser recibidos en Baleares y deberán permanecer en funcionamiento durante al menos 5 años, sin ser objeto de transmisión, arrendamiento o cesión a terceros para su uso. No obstante, sí se permite la aplicación de la reserva para inversiones a aquellos contribuyentes cuya actividad económica sea la de arrendamiento o cesión a terceros para su uso de elementos del inmovilizado y cumplan además con determinados requisitos adicionales. También se prevé como apta la adquisición de elementos del inmovilizado a través de contratos de arrendamiento financiero.

La reserva deberá figurar en el balance con absoluta separación y título apropiado y será indisponible durante el período de mantenimiento mínimo. En ningún caso la aplicación de la reducción podrá determinar que la base imponible sea negativa.

b) Contribuyentes del IRPF: los contribuyentes del IRPF que realicen actividades económicas en régimen de estimación directa tendrán derecho a una deducción en la cuota íntegra por los rendimientos netos de explotación que se destinen a dotar la reserva, que provengan de actividades económicas realizadas en establecimientos situados en Baleares. Las cantidades destinadas a la reserva se deberán materializar en las inversiones ya señaladas, en un plazo de 3 años, debiendo cumplir con los mismos requisitos de mantenimiento ya indicados.

La deducción se calculará aplicando el tipo medio de gravamen del IRPF a las dotaciones anuales a la reserva y tendrá como límite el 80% de la parte de la cuota íntegra que proporcionalmente corresponda a los rendimientos netos que provengan de los establecimientos situados en Baleares.

1.4.2 Régimen especial para las empresas industriales, agrícolas, ganaderas y pesqueras

Se establece una bonificación para contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades, el IRNR y el IRPF que realicen actividades industriales, agrícolas, ganaderas o pesqueras, que ascenderá al 10% de la cuota íntegra correspondiente a los rendimientos derivados de la venta de bienes corporales producidos en Baleares. Para aplicar esta bonificación es necesario que la plantilla media del período no sea inferior a la plantilla media correspondiente a los 12 meses anteriores al inicio del primer período impositivo.

La bonificación se incrementará hasta el 25% en los períodos impositivos en que se haya producido un incremento medio de la plantilla media no inferior a la unidad respecto de la plantilla media del período impositivo anterior, sometido a que dicho incremento se mantenga durante, al menos, 3 años.

Se excluyen de la bonificación los rendimientos derivados de la venta de bienes corporales producidos en las Baleares propios de actividades de construcción naval, fibras sintéticas, industria del automóvil, siderurgia e industria del carbón.

Sin embargo, estas dos medidas están sometidas a limitaciones relevantes en tanto que, para adecuarse al marco de ayudas de Estado comunitario, se deben aplicar de acuerdo con los reglamentos que regulan las denominadas ayudas de minimis. La aplicación de estas normas supone que los importes máximos que pueden disfrutar de las ayudas son muy inferiores que los previstos por la normativa canaria, lo que supondrá un análisis y estudio individualizado para cada empresa afectada.

1.5 Régimen Fiscal de la Zona Especial Canaria (ZEC)

Se modifica la normativa ZEC en lo que se refiere a cuándo se entienden realizadas determinadas actividades en el ámbito geográfico de la ZEC, a efectos de la tributación al 4% en el Impuesto sobre Sociedades de los ingresos derivados de dichas actividades. Esta modificación no va acompañada de un régimen transitorio.

1.6 Imposición local

1.6.1 Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE)

Se introducen diversas modificaciones en las tarifas del IAE:

a) Se adapta la tributación del sector de la telefonía móvil al contenido de la sentencia del Tribunal Supremo 966/2022, de 14 de julio de 2022, en la que, en aplicación del Derecho de la UE, se considera injustificada la mayor tributación por dicho impuesto de la telefonía móvil en relación con la telefonía fija.

b) Se añade un nuevo grupo 848 con el fin de clasificar de forma específica los servicios de oficina flexible, coworking y centros de negocios.

c) Se crean nuevos grupos en la sección segunda para:

clasificar de forma específica la actividad ejercida por escritores y guionistas (grupo 864),
recoger a los profesionales relacionados con actividades artísticas y culturales no clasificadas en la sección tercera (grupo 869); e
incorporar de manera expresa a los guías de montaña (grupo 889).

d) Se crea un nuevo grupo 034 en la sección tercera al objeto de clasificar de forma específica a los compositores, letristas, arreglistas y adaptadores musicales a efectos de este impuesto.

e) Por último, el grupo 861 de la sección segunda de actividades profesionales, que se refiere a pintores, escultores, ceramistas, artesanos, grabadores y artistas similares, incluirá por primera vez la profesión de artistas falleros.

1.6.2 Plusvalía municipal

Se actualizan los importes de los coeficientes máximos previstos en el Real Decreto-ley 26/2021, de 8 de noviembre, que se deben aplicar sobre el valor de los terrenos (en función del período de generación del incremento de valor) para la determinación de la base imponible de la plusvalía municipal por el método objetivo previsto en la norma actual.

1.7 Impuesto Especial de Fabricación

Se traspone la Directiva (UE) 2019/2235 del Consejo, de 16 de diciembre de 2019 en relación con el régimen general de los impuestos especiales, en lo que respecta al esfuerzo de defensa en el marco de la UE.

1.8 Modificación de la Ley General Tributaria (LGT)

1.8.1 Cesión de datos reservados con trascendencia tributaria

El artículo 95 de la LGT establece que los datos, informes o antecedentes obtenidos por la Administración tributaria en el desempeño de sus funciones tienen carácter reservado, pudiendo ser utilizados únicamente para la efectiva aplicación de los tributos o recursos cuya gestión tenga encomendada y para la imposición de las sanciones que procedan, sin que puedan ser cedidos o comunicados a terceros.

No obstante, se prevén diversas excepciones a esta prohibición de cesión. Entre otras, se permite la cesión a terceros cuando tenga por objeto la colaboración con las Administraciones públicas para la lucha contra el delito fiscal y contra el fraude en la obtención o percepción de ayudas o subvenciones a cargo de fondos públicos o de la UE.

Con efectos desde el 1 de enero de 2023, se amplía esta excepción para los casos en que la cesión tenga por objeto prevenir, detectar y corregir el fraude, la corrupción y los conflictos de intereses que afecten a los intereses financieros de la UE.

1.8.2 Se modifica el nuevo régimen de aplazamientos y fraccionamientos de deudas tributarias

La LPGE 2023 amplía, con efectos desde el 1 de enero de 2023, los plazos de los aplazamientos y fraccionamientos establecidos en la Ley 16/2022, de 5 de septiembre, de reforma del texto refundido de la Ley Concursal (Ley 16/2022, de 5 de septiembre), de reforma del texto refundido de la Ley Concursal, que introdujo un nuevo régimen de aplazamientos y fraccionamientos para las deudas tributarias gestionadas por la AEAT, aplicable a las deudas en período voluntario o ejecutivo, cuando la situación económico-financiera del contribuyente le impidiera, de forma transitoria, efectuar el pago en los plazos establecidos.

La modificación supone que:

a) se podrá solicitar el aplazamiento o fraccionamiento de sanciones tributarias estatales (no solo de deudas tributarias estatales).

b) se restringe la posibilidad de efectuar la solicitud de aplazamiento y fraccionamiento. Solo será posible en el supuesto de que el deudor haya comunicado al juzgado competente la apertura de negociaciones con sus acreedores de acuerdo con lo previsto en los artículos 585 o 690 del texto refundido de la Ley Concursal, y siempre que el plan de reestructuración no se haya formalizado en instrumento público, ni se haya aprobado el plan de continuación, ni declarado el concurso o abierto el procedimiento especial para microempresas.

c) los plazos máximos quedan de la siguiente forma:

Seis meses, (i) cuando las deudas sean de cuantía inferior a la que fije la norma tributaria, es decir, a 30.000 euros (artículo 82.2.a) de la LGT) y (ii) se trate de personas jurídicas o de entidades a las que se refiere el apartado 4 del artículo 35 de la LGT (herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición).
Doce meses, para los supuestos en que (i) el obligado al pago carezca de bienes suficientes para garantizar la deuda, siempre que (ii) la ejecución de su patrimonio pudiera afectar sustancialmente al mantenimiento de la capacidad productiva y del nivel de empleo de la actividad económica, o pudiera producir graves quebrantos para los intereses de la Hacienda.

Este plazo también se aplicará a las personas físicas, cuando las deudas sean de cuantía inferior a la que fije la norma tributaria, es decir, 30.000 euros (artículo 82.2 a) de la LGT).

A efectos de la determinación del importe de deudas, se acumularán aquellas a las que se refiera la solicitud y cualquier otra del mismo deudor para la que se haya solicitado y no resuelto el aplazamiento o fraccionamiento, así como los vencimientos pendientes de ingreso de las deudas aplazadas o fraccionadas, salvo que estén debidamente garantizadas.

Veinticuatro meses, cuando los aplazamientos y fraccionamientos se garanticen mediante hipoteca, prenda o fianza personal o solidaria o sea posible solicitar de la Administración que adopte medidas cautelares en sustitución de las garantías citadas.
Treinta y seis meses, cuando los aplazamientos y fraccionamientos se garanticen con aval solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o certificado de seguro de caución.

1.9 Otras modificaciones

1.9.1 Entidades sin fines lucrativos e incentivos fiscales al mecenazgo

1.9.1.1 Acontecimientos de especial interés público

Se concretan aquellos acontecimientos calificados de excepcional interés público, a efectos de lo dispuesto en la Ley de Mecenazgo.

1.9.1.2 Actividades prioritarias de mecenazgo

En la misma línea que en ejercicios anteriores, se recoge la relación de actividades y programas prioritarios de mecenazgo a los efectos de que se apliquen los incentivos fiscales previstos para ellos en la Ley de Mecenazgo.

Para estas actividades, también como en años anteriores, los porcentajes y límites de deducciones previstos en dicha ley se elevarán en cinco puntos porcentuales. Se mantiene, por su parte, el límite de 50.000 euros anuales para cada aportante para alguna de las actividades señaladas.

1.9.2 Régimen fiscal del acontecimiento “XXXVII Copa América Barcelona”.

Se regulan diversas cuestiones relacionadas con el acontecimiento, declarando de excepcional interés público al programa de apoyo a la “XXXVII Copa América Barcelona, con una duración que abarca desde la entrada en vigor de la LPGE hasta diciembre de 2025.

1.9.3 Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos jurídicos documentados (ITPyAJD)

1.9.3.1 Títulos y grandezas nobiliarias

Se actualiza en un 2% la escala de gravamen de los títulos y grandezas nobiliarios aplicable en la modalidad de Actos Jurídicos Documentados (AJD)-documentos administrativos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

1.9.4 Tasas

Se actualizan las tasas tal y como se viene realizando de forma anual.

1.9.5 Indicador Público de Rentas de Efectos Múltiples (IPREM)

El IPREM, al que se remite, entre otras, la normativa del IRPF, se fija para 2023 en las siguientes cantidades:

IPREM diario: 20 euros.
IPREM mensual: 600 euros.
IPREM anual: 7.200 euros.

También se establece que, cuando la referencia al salario mínimo interprofesional (SMI) haya sido sustituida por la referencia al IPREM, la cuantía anual de éste será de 8.400 euros (siempre que la citada referencia al SMI lo sea en cómputo anua), salvo que se excluyan expresamente las pagas extraordinarias, en cuyo caso la cuantía será de 7.200 euros.

1.9.6 Interés legal del dinero e interés de demora

En 2023 el tipo de interés legal del dinero se fija en el 3,25% y el tipo de interés de demora en el 4,0625%.

2. Modificaciones contenidas en oras normas

Además de los Presupuestos Generales del Estado, a finales de 2022 también se han aprobado otra serie de normativas que introducen importantes modificaciones con efectos fiscales a tener en cuenta.

2.1 Ley 28/2022, de 21 de diciembre de fomento del ecosistema de empresas emergentes.

2.1.1 Introducción

En el BOE del 22 de diciembre, se publicó la Ley 28/2022, de 21 de diciembre, de fomento del ecosistema de las empresas emergentes, a través de la cual se pretende dar un tratamiento diferenciado a las empresas emergentes (o startups, como se conocen en el argot común) respecto a empresas con modelos de negocios convencionales. Es por ello que, como ocurre en países de nuestro entorno, el programa de fomento de este tipo de empresas incorpora tres elementos principales:

Beneficios fiscales para los emprendedores, trabajadores e inversores.
Reducción de trabas administrativas y facilitación de visados.
Flexibilidad en la gestión de la empresa y en la aplicación de los principios mercantiles y concursales.

Estas medidas entraron en vigor al día siguiente de su publicación en el BOE, es decir, el 23 de diciembre de 2022.

A continuación, se resumen las principales medidas que afectan al ámbito mercantil, tributario y laboral.

2.1.2 Concepto de empresa emergente (art. 3)

La ley contiene la definición de empresa emergente para delimitar el ámbito de aplicación de este marco normativo, entendiendo por empresa emergente a toda persona jurídica (incluidas las empresas de base tecnológicas) que cumplan simultáneamente las siguientes condiciones:

Ser de nueva creación o no tener más de 5 años de antigüedad, con carácter general, o de 7 años en el caso de empresas de biotecnología, energía, industriales y otros sectores estratégicos o que hayan desarrollado tecnología propia, diseñada íntegramente en España.

No haber surgido de una operación de fusión, escisión o transformación que no tengan consideración de empresas emergentes (incluidos los términos concentración o segregación).

Tener su sede social, domicilio social o establecimiento permanente en España.

El 60 % de la plantilla deberá tener un contrato laboral en España (en cooperativas, a estos efectos, se computará dentro de la plantilla a los socios trabajadores y los socios de trabajo, cuya relación sea de naturaleza societaria).

Desarrollar un proyecto de emprendimiento innovador que cuente con un modelo de negocio escalable.

No distribuir ni haber distribuido dividendos (o retornos en el caso de cooperativas.).

No cotizar en un mercado regulado.

Tener su sede social, domicilio social o establecimiento permanente en España.

Si pertenece a un grupo de empresas definido en el artículo 42 del Código de Comercio, el grupo o cada una de las empresas que lo componen debe cumplir con los requisitos anteriores.

Adicionalmente, se establecen los conceptos de empresa de base tecnológica y de empresa emergente innovadora:

Empresa de base tecnológica: aquella cuya actividad requiere la generación o un uso intensivo de conocimiento científico-técnico y tecnologías para la generación de nuevos productos, procesos o servicios y para la canalización de las iniciativas de investigación, desarrollo e innovación y la transferencia de sus resultados.

Empresa emergente es innovadora: aquella cuya finalidad sea resolver un problema o mejorar una situación existente mediante el desarrollo de productos, servicios o procesos nuevos o mejorados sustancialmente en comparación con el estado de la técnica y que lleve implícito un riesgo de fracaso tecnológico, industrial o en el propio modelo de negocio.

No podrán acogerse a los beneficios establecidos en la ley aquellas empresas emergentes fundadas o dirigidas por sí o por persona interpuesta, que no estén al corriente de las obligaciones tributarias y con la Seguridad Social, o que hayan sido condenadas por una serie de delitos enumerados en la norma (como delito fiscal o contra la Seguridad Social, delito de administración desleal, delitos de blanqueo de capitales, etc.) así como a aquellas condenadas a la pena de pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas. Tampoco podrán acogerse a dichos beneficios quienes hayan perdido la posibilidad de contratar con la Administración.

2.1.3 Certificación del emprendimiento innovador y escalable del modelo de negocio (art. 4)

Para poderse beneficiar de los beneficios y especialidades de esta ley es necesario estar acreditado como startup. Este procedimiento de acreditación es llevado a cabo por ENISA, Empresa Nacional de Innovación, SA, que evaluará todas las características exigidas para ser considerada como empresa emergente.

El procedimiento de acreditación está pendiente de aprobación mediante orden ministerial. En esta orden se determinarán los criterios para evaluar las características de empresa emergentes y en especial el carácter de emprendimiento innovador y escalable de las empresas emergentes que se basará en los siguientes criterios:

Grado de innovación: Se valorará haber recibido financiación pública en los últimos tres años, sin haber sufrido revocación por incorrecta o insuficiente ejecución de la actividad financiada. También se tendrán en cuenta los gastos en investigación, desarrollo e innovación tecnológica respecto de los gastos totales de la empresa durante los dos ejercicios anteriores, o en el ejercicio anterior cuando se trate de empresas de menos de dos años.

Grado de atractivo del mercado: Se valorará la oferta y demanda en el sector, la generación de tracción, estrategias de captación de usuarios o clientes, entre otros aspectos.

Fase de vida de la empresa: Se valorará la implementación de prototipos y la obtención de un producto mínimo viable o la puesta en mercado del servicio.

Modelo de negocio: Se considerará la escalabilidad del número de usuarios, del número de operaciones o de la facturación anual.

Competencia: Se valorarán las empresas competidoras en su ámbito o sector de actividad y la diferenciación respecto de las mismas.

Equipo: Se valorará la experiencia, formación y trayectoria del equipo que componga la empresa.

Dependencia de proveedores, suministradores y contratos de alquiler: Se tendrán en cuenta las relaciones con otros operadores económicos.

Clientes: Se valorará el volumen de clientes o usuarios de la empresa.

ENISA, o en su caso, el organismo público vinculado o dependiente de la Administración General del Estado en el que delegue el Gobierno esta función, podrá denegar la acreditación cuando el modelo de negocio presente dudas razonables de potenciales riesgos reputacionales, regulatorios, éticos o especulativos.

Este procedimiento se efectuará en un plazo, no superior a tres meses, a contar desde la fecha en que la solicitud, completa con toda la información requerida, efectuada por los emprendedores que quieran acogerse a los beneficios y especialidades de esta ley haya tenido entrada en el registro electrónico habilitado a tal fin.

El vencimiento de dicho plazo sin que se haya notificado resolución expresa, legitima al interesado que hubiera realizado la solicitud para entenderla estimada por silencio administrativo positivo.

El cómputo del plazo máximo para resolver se suspenderá cuando se requiera al interesado para que subsane las deficiencias de su solicitud o aporte documentos necesarios para dictar la resolución.

2.1.4 Acreditación de la condición de empresa emergente (art. 5)

La condición de empresa emergente inscrita en el Registro Mercantil o en el Registro de Cooperativas competente, será condición necesaria y suficiente para poder acogerse a los beneficios y especialidades de esta ley.

Respecto a la tributación de las empresas emergentes, la Administración tributaria podrá comprobar el cumplimiento y mantenimiento de los requisitos establecidos para tener la consideración de empresa emergente.

El Registro Mercantil habilitará un procedimiento de consulta en línea gratuito para cualquier persona, que comprenderá, al menos, la fecha de constitución e inscripción de la sociedad, el NIF, el nombre o razón social, el representante legal, su domicilio social y su condición de empresa emergente.

ENISA aportará, previa interlocución con las entidades colaboradoras con las que celebre convenio, como las entidades autonómicas, la correspondiente documentación acreditativa del cumplimiento de todos los requisitos exigibles para adquirir la condición de empresa emergente directamente al Registro Mercantil, o al Registro de Cooperativas competente, lo que se hará constar en la hoja abierta a la sociedad, y siempre que tales requisitos no exijan la modificación de los estatutos sociales.

Los órganos u organismos públicos competentes deberán proporcionar a ENISA, al Colegio de Registradores de España y al Registro de cooperativas competente los datos relativos a las ayudas europeas u otras que no puedan consultarse en línea.

Si el notario que autorice la escritura, o el registrador mercantil o la persona responsable del Registro de cooperativas competente para su inscripción, consideraran que la sociedad ha sido constituida en fraude de ley informará de ello a la Dirección General de Seguridad Jurídica y Fe Pública y a la Agencia Estatal de Administración Tributaria, dando cuenta al interesado de este traslado de información.

2.1.5 Empresas emergentes constituidas como sociedades limitadas (arts. 11-13)

La Ley recoge las siguientes especialidades en el ámbito mercantil para las sociedades emergentes constituidas como sociedades limitadas:

2.1.5.1 Autocartera en las empresas emergentes para ejecutar un plan de retribuciones (Art. 10)

En empresas emergentes que sean sociedades limitadas se permite que la junta general autorice la adquisición de participaciones propias, con el máximo del 20 por 100 del capital social, para su entrega a administradores, empleados u otros colaboradores de la empresa, con la finalidad exclusiva de ejecutar un plan de retribución.

El sistema de retribución mediante la entrega de participaciones deberá estar previsto en los estatutos y aprobado por la junta general, mediante acuerdo que incluirá el número máximo de participaciones que se podrán asignar en cada ejercicio a este sistema de remuneración, el valor de las participaciones que se tome como referencia y el plazo de duración del plan.

La adquisición por la sociedad de participaciones propias en ejercicio solo podrá producirse con las siguientes condiciones:

Que las participaciones a adquirir estén íntegramente desembolsadas.

Que el patrimonio neto, una vez realizada la adquisición, no resulte inferior al importe del capital social más las reservas indisponibles, legales o estatutarias (en las sociedades laborales no se tendrá en cuenta la reserva especial regulada en el art. 14 de la Ley de Sociedades Laborales y Participadas).

Que la adquisición se produzca dentro de los cinco años siguientes al acuerdo de autorización.

En el caso de incumplimiento de las condiciones anteriores, las participaciones sociales adquiridas por la sociedad deberán ser enajenadas en el plazo máximo de un año a contar desde la fecha de la primera adquisición, de acuerdo a lo establecido en el artículo 139 de la Ley de Sociedades de Capital. En caso de sociedad laboral, el incumplimiento de estos requisitos dará lugar a la enajenación de las participaciones sociales a favor de los trabajadores de la sociedad con contrato por tiempo indefinido (de acuerdo con lo dispuesto en el art. 12 de la Ley 44/2015, de 14 de octubre, de Sociedades Laborales y Participadas).

2.1.5.2 Inscripción de actos y acuerdos en el Registro Mercantil (Art. 11)

El plazo para la inscripción de empresas emergentes y de todos sus actos societarios será de cinco días hábiles, contados desde el siguiente al de la fecha del asiento de presentación o, en su caso, al de la fecha de devolución del documento retirado.

En el caso de que se utilicen estatutos tipo, el registrador procederá a la calificación e inscripción dentro del plazo de las seis horas hábiles siguientes a la recepción telemática de la escritura, entendiéndose por horas hábiles las que queden comprendidas dentro del horario de apertura fijado para los registros.

En caso de existencia de causa justificada por razones técnicas o por especial complejidad del asunto que impida el cumplimiento de dicho plazo, el Registrador mercantil deberá notificar esta circunstancia al interesado en el plazo más breve posible y en todo caso antes de que transcurran los plazos señalados para calificar e inscribir cuando procediera.

Los trámites necesarios para llevar a cabo la inscripción de empresas emergentes, así como los trámites de carácter fiscal y con la Seguridad Social necesarios para el inicio de actividad y otros recogidos en la normativa reguladora del Documento Único Electrónico, podrán realizarse mediante el uso de dicho documento y el sistema CIRCE.

Los pactos de socios en las empresas emergentes en forma de sociedad limitada serán inscribibles y gozarán de publicidad registral si no contienen cláusulas contrarias a la ley. Igualmente, serán inscribibles las cláusulas estatutarias que incluyan una prestación accesoria de suscribir las disposiciones de los pactos de socios en las empresas emergentes, siempre que el contenido del pacto esté identificado de forma que lo puedan conocer no solo los socios que lo hayan suscrito sino también los futuros socios.

2.1.5.3 Aranceles notariales y registrales y tasas por la inscripción de sociedades de responsabilidad limitada (Art. 12)

Los aranceles notariales y registrales, en el caso de que los emprendedores que se acojan a los estatutos tipo adaptados a las necesidades de las empresas emergentes, utilicen el sistema de tramitación telemática del CIRCE y el capital social sea inferior a 3.100 euros, serán de 60 y 40 euros respectivamente.

La publicación de los actos de inscripción señalados el apartado anterior en el «Boletín Oficial del Registro Mercantil» estarán exentos del pago de tasas.

2.1.5.4 Pérdidas que reducan el patrimonio neto (Art. 13)

Las empresas emergentes no incurrirán en causa de disolución por pérdidas que dejen reducido el patrimonio neto a una cantidad inferior a la mitad del capital social, siempre que no sea procedente solicitar la declaración de concurso, hasta que no hayan transcurrido tres años desde su constitución.

2.1.6 Incentivos fiscales en el ámbito del IS y del IRNR (Arts. 7-8 y DF 2ª)

La Ley de fomento del ecosistema de las empresas emergentes establece las siguientes medidas de tributación para los contribuyentes del IS y del IRNR que obtengan rentas mediante establecimiento permanente situado en territorio español, que cumplan los requisitos para tener la condición de empresa emergente:

2.1.6.1 Tipo de gravamen de las empresas emergentes (Art. 7)

Estos contribuyentes tributarán en el primer período impositivo en que, teniendo la condición de empresa emergente, la base imponible resulte positiva y en los tres siguientes, siempre que mantengan la condición citada, al tipo del 15% en los términos establecidos en el artículo 29.1 de la Ley del IS.

2.1.6.2 Aplazamiento de la tributación de una empresa emergente (Art. 8)

Los citados contribuyentes del IS y del IRNR con establecimiento permanente en España podrán solicitar a la Administración tributaria del Estado en el momento de la presentación de la autoliquidación, el aplazamiento del pago de la deuda tributaria correspondiente a los dos primeros períodos impositivos en los que la base imponible del Impuesto sea positiva.

La Administración tributaria del Estado concederá el aplazamiento, con dispensa de garantías, por un período de 12 y 6 meses, respectivamente, desde la finalización del plazo de ingreso en período voluntario de la deuda tributaria correspondiente a los citados períodos impositivos.

Para disfrutar de este beneficio, será necesario que el solicitante se encuentre al corriente en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias a la fecha de la solicitud de aplazamiento y, además, que la autoliquidación se presente dentro del plazo establecido.

No podrá aplazarse, según el procedimiento descrito, el ingreso de autoliquidaciones complementarias. El ingreso de la deuda tributaria aplazada se efectuará en el plazo de 1 mes desde el día siguiente al vencimiento de cada uno de los plazos señalados, sin que tenga lugar el devengo de intereses de demora.

2.1.6.3 Pagos fraccionados (Art. 8)

Los contribuyentes que tenga la condición de empresa emergente no tendrán la obligación de efectuar los pagos fraccionados regulados en el artículo 40 de la Ley del IS y 23.1 de la Ley del IRNR, respectivamente, a cuenta de la liquidación correspondiente al periodo impositivo inmediato posterior a cada uno de los dos periodos anteriormente señalados (en que la base imponible sea positiva) siempre que en ellos se mantenga la condición de empresa emergente.

2.1.6.4 Rendimientos del trabajo exentos en el IRNR (DF Segunda)

La Ley también prevé la modificación de la Ley del IRNR (art. 14.1.a) para establecer que estarán exentos en el IRNR los rendimientos del trabajo en especie que estén exentos en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

2.1.7 Incentivos fiscales en el ámbito del IRPF

En el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), las medidas se recogen en la Disposición final tercera de la Ley. Las principales novedades que se prevén, con efectos 1 de enero de 2023, son las siguientes:

2.1.7.1 Entrega de stock options (arts. 14.2.m), 42.3.f) y 43.1.1º g)) LIRPF

La exención prevista en la normativa actual de 12.000 euros en caso de entrega de acciones propias a los trabajadores se eleva a 50.000 euros cuando se trate de entrega de acciones o participaciones de empresas emergentes. Además, no será necesario que la oferta se realice en las mismas condiciones a todos los trabajadores, sino que bastará con que la misma se efectúe dentro de la política retributiva de la empresa. Si la entrega de acciones o participaciones deriva del ejercicio de opciones de compra sobre acciones o participaciones previamente concedidas, se exigirá que la calificación de empresa emergente se tuviera en el momento de la concesión de la opción.

Adicionalmente, se modifican las reglas de imputación temporal (art. 14.2.m)) para establecer que los rendimientos del trabajo en especie que excedan de la cuantía exenta (50.000 euros) se imputan en el periodo impositivo en que concurra alguna de las siguientes circunstancias:

Que la sociedad salga a bolsa.
Que las acciones o participaciones salgan del patrimonio del contribuyente.
Que transcurran 10 años desde la entrega de acciones o participaciones sin que se hubiera producido alguna de las circunstancias anteriores.

En cuanto a la valoración, se establece que la entrega de acciones o participaciones de empresas emergentes será el valor de las suscritas por un tercero independiente en la última ampliación de capital realizada en el año anterior al de la entrega de acciones o participaciones y, en su defecto, el valor de mercado en el momento de la entrega.

2.1.7.2 Deducción por inversión en empresas de nueva o reciente creación (art. 68.1) LIRPF

El importe de la deducción por suscripción de acciones o participaciones en empresas de nueva o reciente creación se incrementa del 30 al 50 por ciento de las cantidades invertidas. La base máxima de deducción se eleva de 60.000 a 100.000 euros. Esta modificación afecta a cualquier inversión en empresas de nueva o reciente creación, con independencia de que tengan la consideración de empresas emergentes (de la Ley 28/2022) o no.

Las acciones o participaciones deben adquirirse en el momento de la constitución de la sociedad o mediante ampliación de capital. Pues bien, con carácter general, se eleva de 3 a 5 años el plazo para suscribir las acciones o participaciones a contar desde la constitución de la entidad. En caso de empresas emergentes, se establece que las acciones o participaciones deben adquirirse en el momento de la constitución de la sociedad o ampliación de capital en los 7 años siguientes a la constitución.

En cualquier caso, las acciones o participaciones deben permanecer en el patrimonio del contribuyente por un plazo superior a tres años e inferior a 12.

En cuanto a la limitación que establece la norma referida a que la participación en la entidad no supere el 40 por ciento junto con la de su cónyuge o parientes, la nueva redacción establece que no afectará a los socios fundadores de empresas emergentes.

2.1.7.3 Cambios en el régimen especial de impatriados (art. 93 LIRPF)

La Ley introduce las siguientes modificaciones en el régimen especial aplicable a trabajadores desplazados a territorio español (régimen de impatriados):

Se disminuye el número de periodos impositivos anteriores al desplazamiento a territorio español durante los cuales el contribuyente no puede haber sido residente fiscal en España, pasando de 10 a 5 años.

Se extiende el ámbito subjetivo de aplicación del régimen a los trabajadores por cuenta ajena, al permitir su aplicación a trabajadores que, sea o no ordenado por el empleador, se desplacen a territorio español para trabajar a distancia utilizando exclusivamente medios y sistemas informáticos, telemáticos y de telecomunicación, así como a administradores de empresas emergentes con independencia de su porcentaje de participación en el capital social de la entidad.

Se establece la posibilidad de acogerse al régimen especial, esto es, de optar por la tributación por el Impuesto de la Renta de no Residentes, a los hijos del contribuyente menores de veinticinco años (o cualquiera que sea su edad en caso de discapacidad) y a su cónyuge o, en el supuesto de inexistencia de vínculo matrimonial, el progenitor de los hijos, siempre que cumplan unas determinadas condiciones:

- Que se desplacen a territorio español junto con el contribuyente o en un momento posterior dentro del primer periodo impositivo en el que se aplique el régimen.

- Que se adquiera la residencia fiscal en España como consecuencia del desplazamiento.

- Que no hayan sido residentes durante los 5 periodos anteriores al desplazamiento.

- Que no se obtengan rentas mediante EP en territorio español.

- Que la suma de rentas del ahorro de los contribuyentes a los que le sea de aplicación el régimen sea inferior a la base liquidable del contribuyente que genera el derecho a la aplicación del régimen.

El régimen especial será de aplicación durante los periodos impositivos en los que sea aplicable al contribuyente que genera el derecho a su aplicación.

2.1.7.4 Régimen fiscal del carried interest (DA 53ª LIRPF)

La Ley también clarifica la calificación fiscal de la retribución obtenida por la gestión exitosa de entidades de capital-riesgo (conocida como carried interest), al tiempo que se establece un tratamiento fiscal específico para tales retribuciones, en línea con la regulación de los países de nuestro entorno.

De este modo, se añade una disposición adicional quincuagésima tercera a la ley del IRPF “Rendimientos del trabajo obtenidos por la gestión de fondos vinculados al emprendimiento, a la innovación y al desarrollo de la actividad económica.”

Conforme a dicha norma, tienen la consideración de rendimiento del trabajo los derivados directa o indirectamente de participaciones, acciones, u otros derechos, incluidas las comisiones de éxito, que otorguen derechos económicos especiales de alguna de las entidades que a continuación se detallan, obtenidos por las personas administradoras, gestoras o empleadas de dichas entidades o de sus entidades gestoras o del grupo.

Las mencionadas entidades son:

a) Fondos de Inversión Alternativa de carácter cerrado definidos en la Directiva 2011/61/UE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 8 de junio de 2011, relativa a los gestores de fondos de inversión alternativos y por la que se modifican las Directivas 2003/41/CE y 2009/65/CE y los Reglamentos (CE) número 1060/2009 y (UE) número 1095/2010 incluidos en alguna de las siguientes categorías:

1.º Entidades definidas en el artículo 3 de la Ley 22/2014, de 12 de noviembre, por la que se regulan las entidades de capital riesgo, otras entidades de inversión colectiva de tipo cerrado y las sociedades gestoras de entidades de inversión colectiva de tipo cerrado, y por la que se modifica la Ley 35/2003, de 4 de noviembre de Instituciones de Inversión Colectiva.

2.º Fondos de capital-riesgo europeos regulados en el Reglamento (UE) n.º 345/2013, del Parlamento Europeo y del Consejo, de 17 de abril de 2013, sobre los fondos de capital-riesgo europeos.

3.º. Fondos de emprendimiento social europeos regulados en el Reglamento (UE) n.º 346/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 17 de abril de 2013, sobre los fondos de emprendimiento social europeos, y

4.º Fondos de inversión a largo plazo europeos regulados en el Reglamento (UE) 2015/760 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 29 de abril de 2015, sobre los fondos de inversión a largo plazo europeos.

b) Otros organismos de inversión análogos a los anteriores.

Estos rendimientos del trabajo se integran en la base imponible con una reducción del 50%, siempre que se cumplan determinados requisitos establecidos en la norma.

2.1.8 Incentivos en materia de Seguridad Social (DF 4ª)

La nueva norma introduce una modificación en Ley 20/2007, de 11 de julio, del Estatuto del trabajo autónomo para introducir una bonificación de las cuotas en favor de trabajadores autónomos de empresas emergentes en situación de pluriactividad que cumplan los siguientes requisitos:

Que sean trabajadores incluidos en el RETA por poseer el control efectivo, directo o indirecto, de una empresa emergente regulada en la Ley de fomento del ecosistema de las empresas emergentes.

Que de forma simultánea, trabajen por cuenta ajena para otro empleador.

El importe de la bonificación será del cien por cien de la cuota correspondiente a la base mínima establecida con carácter general, en cada momento, en el citado régimen especial durante los tres primeros años.

Esta bonificación será incompatible con los beneficios en la cotización previstos en los artículos 31 y 32 de la Ley 20/2007, de 11 de julio del Estatuto del trabajador autónomo.

Esta bonificación se disfrutará de forma continuada en tanto persista la situación de pluriactividad y, como máximo, durante los tres primeros años, a contar desde la fecha del alta que se produzca como consecuencia del inicio de la actividad autónoma por la dedicación a la empresa emergente.

La bonificación se extinguirá, en todo caso, en el momento en que cese la situación de pluriactividad, no pudiendo reiniciarse posteriormente su aplicación en el supuesto de que se produzca una nueva situación de pluriactividad.

2.1.9 Fin de aplicación de los beneficios establecidos en la ley (Art. 6)

Los beneficios de empresa emergente y sus inversores no serán de aplicación o dejarán de aplicarse los beneficios previstos cuando ocurra alguno de los siguientes supuestos:

Dejen de cumplirse los requisitos para que la empresa sea considera como empresa emergente y en particular, al término de los cinco o siete años desde la creación de la empresa emergente.

Se extinga la empresa antes de ese término.

Sea adquirida por otra empresa que no tenga la condición de empresa emergente.

El volumen de negocio anual de la empresa supere el valor de cinco millones de euros.

Lleve a cabo una actividad que generen un daño significativo al medio ambiente.

Los socios o administradores de la empresa emergente hayan sido condenados por sentencia firme por delitos societarios, financieros y contra la Hacienda pública, de blanqueo de capitales, malversación de caudales públicos o delitos urbanísticos entre otros.

2.1.10 OTRAS MODIFICACIONES (Art. 9, DF 6ª, 7ª y 8ª)

2.1.10.1 Acontecimientos de interés público (DF 7ª y 8ª)

Se amplía la duración del Programa «VIII Centenario de la Catedral de Burgos 2022» hasta 31 de diciembre de 2022 (modificación del apartado Dos de la disposición adicional octogésima octava de la Ley 6/2018, de 3 de julio, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2018).

Modificación con efectos desde 23 de diciembre de 2022.

Se amplía la duración del Programa «Alicante 2021. Salida Vuelta al Mundo a Vela» hasta 31 de diciembre de 2023 (modificación del apartado 2 de la disposición adicional tercera del Real Decreto-ley 17/2020, de 5 de mayo, por el que se aprueban medidas de apoyo al sector cultural y de carácter tributario para hacer frente al Impacto económico y social del COVID-2019).

2.1.10.2 Identificación de inversores extranjeros (Art. 9)

En cuanto a la inversión extranjera, se reducen los requisitos burocráticos para los inversores que no vayan a residir en España. Siendo estos los siguientes:

Las personas físicas que carezcan de la nacionalidad española, que deseen invertir en empresas emergentes españolas y no residan en España, deberán solicitar a la Agencia Estatal de Administración Tributaria española un número de identificación fiscal (NIF). No estarán obligadas, a estos efectos, a obtener un número de identidad de extranjero (NIE).

Cuando el inversor sea una persona jurídica o una entidad sin personalidad jurídica de nacionalidad extranjera, el representante que solicite en su nombre el número de identificación fiscal deberá tener asignado un número de identificación fiscal. Su poder de representación podrá constar en un documento notarial o en un contrato de mandato con representación en el que conste expresamente la aceptación de la representación fiscal. Si el documento notarial se ha emitido por un notario extranjero, no se exigirá adecuar su contenido al ordenamiento jurídico español.

En el caso de que no se acredite la inversión en una empresa emergente en el plazo de seis meses desde la asignación del número de identificación fiscal del inversor, la Agencia Estatal de Administración Tributaria podrá revocar el número de identificación fiscal asignado al inversor extranjero.

Cuando la inversión tenga lugar para constituir una empresa y esta se tramite por vía electrónica a través del CIRCE, mediante Documento Único Electrónico (DUE), el inversor podrá solicitar a la Agencia Estatal de Administración Tributaria, a través del Punto de Atención al Emprendedor, la asignación de un número de identificación fiscal para sí. En otro caso, el notario actuante enviará, de forma inmediata, copia de la escritura a la Agencia Estatal de Administración Tributaria, solicitando la asignación de un número de identificación

Los notarios también podrán solicitar la asignación del número de identificación fiscal para los extranjeros, cuando se incorporen como socios a una empresa emergente con ocasión de una ampliación de su capital social u otra operación societaria.

La solicitud del NIF se realizará mediante un procedimiento electrónico en la Sede Electrónica de la AEAT que deberá resolverse en el plazo de diez días hábiles desde la presentación de la solicitud del número de identificación fiscal, acompañada de la documentación que se exija.

2.1.10.3 Country by country report público (DF 6ª)

La aprobación de la Ley 28/2022, de 21 de diciembre, de fomento del ecosistema de las empresas emergentes se ha aprovechado para transponer la Directiva (UE) 2021/2101 del Parlamento Europeo y con una nueva Disposición adicional undécima establecer la obligación de informar acerca del impuesto sobre sociedades o impuestos de naturaleza idéntica o análoga por parte de determinadas empresas y sucursales, en concreto la sociedad dominante última de un grupo y las empresas que no formen parte de un grupo, en ambos casos cuando estén sujetas al derecho español, si durante dos ejercicios consecutivos, han superado los 750 millones de euros de ingresos.

2.2 Ley 38/2022, de 27 de diciembre, para el establecimiento de gravámenes temporales energético y de entidades de crédito y establecimientos financieros de crédito y por la que se crea el impuesto temporal de solidaridad de las grandes fortunas, y se modifican determinadas normas tributarias.

2.2.1 Impuesto Temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas (IGF)

Se trata de un nuevo impuesto de carácter directo, naturaleza personal y complementario al Impuesto sobre el Patrimonio, de carácter estatal y no susceptible de cesión a las Comunidades Autónomas.

Son sujetos pasivos del impuesto las personas físicas residentes en España por la totalidad de su patrimonio neto, así como las personas físicas no residentes, por los bienes y derechos que estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español (obligación real).

Los sujetos pasivos de este impuesto que no sean residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea estarán obligados a nombrar, antes del fin del plazo de declaración del impuesto, una persona física o jurídica con residencia en España, para que les represente ante la Administración Tributaria en relación con sus obligaciones por este impuesto.

Los casos en los que se deberá nombrar un representante, persona física o jurídica residente en España, antes del fin del plazo de declaración del impuesto, a efectos de su relación con la Administración Tributaria, son los siguientes:

a) Los sujetos pasivos no residentes en España que no lo sean en otro Estado miembro de la Unión Europea (UE) o en un Estado del Espacio Económico Europeo (EEE), en este último caso si existe normativa de asistencia mutua en materia de intercambio de información tributaria y recaudación en los términos de la Ley General Tributaria.

b) Los sujetos pasivos residentes en España que se ausenten de este territorio después de la realización del hecho imponible con destino a un tercer Estado que no pertenezca a la UE o al EEE (en este caso, de nuevo, si tiene normativa de asistencia mutua en materia de intercambio de información tributaria y recaudación), si su regreso a España se va a producir después de la finalización del plazo de presentación de la declaración del impuesto.

Grava el patrimonio neto de las personas físicas de cuantía superior a 3.000.000 euros. La base imponible se calcula por diferencia entre el valor de los bienes y derechos del sujeto pasivo menos las deudas u obligaciones personales de las que deba responder el sujeto pasivo, aplicando para ello las reglas del Impuesto sobre Patrimonio.

Se aplica un mínimo exento adicional de 700.000 euros, pero sólo en el supuesto de obligación personal (cuando sin embargo, en el Impuesto sobre el Patrimonio, el mínimo exento se aplica a todos los contribuyentes, sean o no residentes).

Así, para los contribuyentes por tributación personal, su incidencia efectiva, con carácter general, se producirá sólo cuando su patrimonio neto, no exento, sea superior a 3.700.000 €.

En cambio, todo y que también son sujetos pasivos del IGF, las personas físicas no residentes y los contribuyentes que apliquen el régimen de impatriados previsto en el artículo 93 de la Ley del IRPF con un patrimonio neto, no exento, situado en territorio español superior a 3.000.000€, no les resultará aplicable ningún mínimo exento. Deberá pues analizarse lo dispuesto en los Convenios para evitar la doble imposición para determinar el impacto concreto que pueda tener el IGF respecto a su estructura patrimonial. Sin duda, esta cuestión plantea dudas sobre la adecuación a la normativa comunitaria del nuevo tributo.

La base liquidable del impuesto será gravada a los tipos de la siguiente escala:

Base liquidable Hasta euros	Cuota Euros	Resto Base liquidable Hasta euros	Tipo aplicable Porcentaje
0,00	0,00	3.000.000,00	0,00
3.000.000,00	0,00	2.347.998,03	1,7
5.347.998,03	39.915,97	5.347.998,03	2,1
10.695.996,06	152.223,93	En adelante	3,5

Como en el Impuesto sobre el Patrimonio, existe la regla del límite conjunto de cuotas entre IRPF e IP, por la que se establece que no puede pagarse entre ambas cuotas más del 60% de la base imponible del IRPF, reduciéndose el exceso si se da el caso, con el límite del 80% de la cuota inicial de IP obtenida. Adicionalmente hay que considerar varios factores en su cálculo, destacando que:

- no se tienen en cuenta las ganancias de patrimonio generadas en IRPF en un periodo superior a un año.

- no se considera la parte del IP correspondiente a elementos patrimoniales que por naturaleza o destino no sean susceptibles de generar rentas gravadas en el IRPF

Al igual que ocurre en el caso del IP, esta limitación solo beneficia a las personas sujetas por obligación personal, de manera que los no residentes y los impatriados no aplicarán ningún límite vinculado a las rentas que obtengan durante el ejercicio.

A remarcar en este punto una aparente contradicción: la referencia que realiza la norma para aplicar el límite conjunto es la cuota íntegra del IP y, por tanto, no se tendrá en cuenta el hecho que en algunas CCAA se haya aprobado una bonificación posterior que permita minorar o reducir a cero la cuota a ingresar en el IP. Por tanto, en el cálculo del límite se tendrá en cuenta la cuota íntegra del IP a pesar de que si está bonificada, no haya cuota satisfecha !!

Para evitar la doble imposición, se deduce la cuota de IP del ejercicio efectivamente satisfecha

El impuesto se devengará el 31 de diciembre de cada año.

Es un impuesto temporal aplicable inicialmente a dos ejercicios, por lo que de entrada sólo debería ser de aplicación a los ejercicios 2022 y 2023.

2.2.2 Aprobación de otros gravámenes temporales

Por su especificidad, no entraremos a analizar a fondo los dos siguientes nuevos gravámenes temporales:

Gravamen energético: para las empresas que tengan la condición de operadoras principales de los sectores de la electricidad, gas natural, carburantes y gases licuados del petróleo.

Gravamen a entidades de crédito: los sujetos pasivos del impuesto son las entidades de crédito y establecimientos financieros de crédito que operen en España cuya suma de ingresos por intereses y comisiones del año 2019 sea igual o superior a 800 millones de euros.

2.2.3 Modificación de los incentivos fiscales al sector cultural.

Sí destacamos las importantes modificaciones en los incentivos fiscales, regulados en la Ley del IS, al sector cultural.

Por un lado se modifica el artículo 39.7 de la Ley del IS, artículo que fue introducido por la LPGE 2021 para permitir que el contribuyente que participe en la financiación de producciones cinematográficas españolas, series audiovisuales o producción y exhibición de espectáculos en vivo pueda aplicar la deducción por producciones audiovisuales españolas (del artículo 36.1 de la Ley del IS) y por eventos musicales y teatrales (del artículo 36.3 de la Ley del IS), sin necesidad de que se haya estructurado la producción a través de una Agrupación de Interés Económico, bastando para ello la formalización de un contrato de financiación directamente entre el contribuyente (financiador) y el productor/promotor, bajo el cumplimiento de determinados requisitos formales y materiales.

Así, se introducen algunos cambios, con efectos para los ejercicios iniciados a partir de 1 de enero de 2021:

se permite que el financiador aplique la deducción por costes incurridos en cualquier fase de la producción, ya sean previos o posteriores al momento en que se efectúen las aportaciones por parte del productor.

Esta regla permite superar la problemática y dudas interpretativas que se habían generado a raíz de la publicación de la consulta de la Dirección General de Tributos V1811-22 en la que parecía limitarse la aplicación de la figura regulada en el artículo 39.7 de la Ley del IS a los costes a incurrir con posterioridad a la suscripción del contrato de financiación y de los correspondientes desembolsos del financiador.

se establece expresamente que el artículo 39.7 de la Ley del IS es aplicable también para los gastos para la obtención de copias, publicidad y promoción a cargo del productor hasta el límite del 30% de los costes de producción (recordemos que el artículo 36.1 de la Ley del IS establece un límite del 40% sobre el coste de producción).

Las aportaciones destinadas a financiar gastos para la obtención de copias, publicidad y promoción pueden realizarse en cualquier momento, pero nunca después del período impositivo en que el productor incurra en los mismos (recordar en cambio que las aportaciones destinadas a financiar coste de producción pueden realizarse en cualquier fase de la producción hasta la obtención de los certificados de nacionalidad y cultural).

Cabe plantearse si este límite pudiera tener incidencia en la base de deducción del artículo 36.3 de la Ley del IS, compuesta, entre otros, por los costes directos de carácter promocional.

se precisa que el contrato de financiación puede suscribirse en cualquier fase de la producción.

se elimina el párrafo que permitía la aplicación anual de la deducción por parte del financiador en función de los desembolsos realizados en cada periodo impositivo; asimismo, para la aplicación de la deducción se exige la presentación del contrato de financiación y certificación del cumplimiento de los requisitos a’) y b’) del artículo 36.1 o a’) del artículo 36.3 de la Ley del IS. De acuerdo con ello, el financiador únicamente podrá aplicar la deducción a partir del mismo ejercicio en que se obtengan los certificados contemplados en las letras a’) y b’) del artículo 36.1 o a’) del artículo 36.3 de la Ley del IS (a salvo de la deducción correspondiente a los gastos para la obtención de copias, publicidad y promoción a cargo del productor que se incurran con posterioridad a la obtención de los mencionados certificados). Las cantidades no aplicadas por insuficiencia de cuota en ese ejercicio podrían ser aplicadas en las autoliquidaciones de los periodos impositivos que concluyan en los 15 años inmediatos y sucesivos (de conformidad con el artículo 39.1 de la Ley del IS).

se admite que el financiador pueda aplicar el límite incrementado de las deducciones del 50% sobre cuota íntegra (frente al límite general del 25%), previsto en el artículo 39.1 de la Ley del IS, siempre que el importe de la deducción prevista en el artículo 36.1 y 36.3 de la Ley del IS que corresponda al financiador sea igual o superior al 25% de su cuota íntegra minorada en las deducciones para evitar la doble imposición internacional y las bonificaciones.

se prohíbe la aplicación de la deducción cuando financiador y productor están vinculados.

Por otra parte, se introducen importantes mejoras en la deducción por inversiones en producciones españolas (regulada en el artículo 36.1 de la Ley del IS) y la deducción por inversiones en producciones internacionales (regulada en el artículo 36.2 de la Ley del IS), con efectos para los periodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2023.

tanto para las producciones nacionales como internacionales, se incrementa el límite máximo de la deducción a 20 millones de euros (desde los 10 millones de euros que establecía la regulación anterior) y 10 millones de euros en series audiovisuales, en cuyo caso el límite se determina por episodio producido.

en el artículo 36.2 de la Ley del IS se elimina el límite de 100 mil euros por persona en relación con los gastos de personal creativo que se pueden incluir en la base de la deducción.

la vigencia de las modificaciones mencionadas de los artículos 36.1 (producciones nacionales) y 36.2 (producciones internacionales) de la Ley del IS quedará en suspenso hasta que la Comisión Europea notifique su conformidad con las medidas planteadas, todo ello en coherencia con el art. 108.3 del Tratado de Funcionamiento de la UE y 3 del Reglamento (UE) 2015/1589.

2.2.4 Cambios en la regulación del régimen de los grupos fiscales

Se modifica el artículo 62 LIS en relación con la determinación de la base imponible del grupo fiscal: con carácter temporal, y para el período impositivo 2023, se establece la no inclusión del 50 por ciento de las bases imponibles individuales negativas de las entidades integrantes de un grupo que tribute en el régimen de consolidación fiscal en la determinación de la base imponible consolidada de dicho grupo.

Esta nueva limitación no afecta a la compensación de las BINs de ejercicios previos a 2023, sino que afecta a las BINs generadas por las entidades en el propio ejercicio 2023.

El porcentaje no incluido en 2023 podrá ser compensado de la base imponible positiva del grupo fiscal en los 10 periodos impositivos sucesivos, por lo que la medida tiene un efecto de anticipación de impuestos, pero no conlleva una variación en la tributación del grupo fiscal pues dicho ajuste negativo (de reversión, en décimas partes) operará en un futuro para determinar la base imponible agregada del grupo fiscal.

Cabe suponer que la integración automática en décimas partes de dichas BINs en los ejercicios que abarcan del 2024 al 2033 se hará sin tomar en consideración el límite de la compensación de BINs de ejercicios previos (70%, 50% o 25% de la base imponible previa del grupo fiscal).

Finalmente, destacar que mediante el Real Decreto-ley 20/2022, la prórroga de una medida excepcional por la que seguirán sin computarse las pérdidas de los ejercicios 2020 y 2021 hasta el cierre del ejercicio que se inicie en el año 2024, incide en la causa de exclusión de las entidades del grupo fiscal.

2.2.5 Impuesto sobre el Patrimonio

La Ley 38/2022 también introduce una disposición final nueva que modifica el artículo 5 de la Ley 19/1991 del Impuesto sobre el Patrimonio por la cual y a efectos de la sujeción al impuesto por obligación real, se considerarán situados en territorio español los valores representativos de la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad, no negociados en mercados organizados, cuyo activo esté constituido en al menos el 50%, de forma directa o indirecta, por bienes inmuebles situados en territorio español.

Para realizar el cómputo del activo los valores netos contables por los de mercado, y en el caso de inmuebles en principio por los que deban operar en el Impuesto sobre el Patrimonio que recordemos, se valoran por el mayor de:

Valor catastral
El determinado o comprobado por la Administración a los efectos de otros tributos
El precio, contraprestación o valor de adquisición.

Queda claro que el objetivo de esta modificación es someter a tributación una situación que hasta el momento quedaba sin sujeción, tal y como habían confirmado diversas consultas de la Administración así como varias sentencias de tribunales.

2.3 Real Decreto-ley 20/2022, de 27 de diciembre, de medidas de respuesta a las consecuencias económicas y sociales de la Guerra de Ucrania y de apoyo a la reconstrucción de la Isla de La Palma y otras situaciones de vulnerabilidad, que entre otras cuestiones introduce medidas en materia fiscal en el ámbito de la energía y otras medidas destinadas a amortiguar el alza de los precios.

2.3.1 Impuesto sobre el Valor Añadido

Desde 1 de enero de 2023 y hasta el 31 de diciembre de 2023, se aplicará el tipo impositivo del 5 por ciento a las entregas, importaciones y adquisiciones intracomunitarias de gas natural, briquetas y pellets procedentes de biomasa y a la madera para leña.

A su vez el recargo de equivalencia -en ese mismo periodo- aplicable a las entregas de briquetas y pellets procedentes de biomasa y a la madera para leña será el 0,625 %.

La aplicación del 4 por 100 a las entregas, importaciones y adquisiciones intracomunitarias de mascarillas quirúrgicas se prorroga hasta el 30 de junio de 2023. (Modificación de la disposición adicional primera del RDl 29/2021).

La aplicación del 0 por 100 a las entregas, importaciones y adquisiciones intracomunitarias de determinados bienes y prestaciones de servicios necesarios para combatir los efectos del SARS-CoV-2, así como los efectos del régimen especial del recargo de equivalencia se prorroga hasta el 30 de junio de 2023. (Modificación de la disposición adicional primera del RDl 29/2021).

Desde el 1 de julio de 2022 y hasta el 31 de diciembre de 2023 se aplicará el tipo impositivo del 5 por ciento a las entregas, importaciones y adquisiciones intracomunitarias de energía eléctrica a favor de (modificación artículo 18 del RDl 112022):

- Titulares de contratos de suministro de electricidad, cuya potencia contratada (término fijo de potencia sea inferior a 10 kW con independencia del nivel de tensión del suministro y la modalidad de contratación, cuando el precio medio aritmético del mercado diario correspondiente al último mes natural anterior al del último día del periodo de facturación haya superado los 45 €/MWh.

- Titulares de contratos de suministro de electricidad que sean perceptores del bono social de electricidad y tengan reconocida la condición de vulnerable severo o vulnerable severo en riesgo de exclusión social.

Desde el 1 de enero de 2023 y hasta el 30 de junio de 2023, se aplicará el tipo del 5 por ciento a las entregas, importaciones y adquisiciones intracomunitarias de los siguientes productos:
- Los aceites de oliva y de semillas
- Las pastas alimenticias

En estas operaciones el tipo del recargo de equivalencia será del 0,625 por ciento.

En estas operaciones, a partir del día 1 de mayo de 2023, en el caso de que la tasa interanual de inflación subyacente del mes de marzo, publicada en abril, sea inferior al 5,5 por ciento, el tipo impositivo aplicable será del 10 por ciento y el tipo del recargo de equivalencia del 1,4 por ciento.

Desde 1 de enero de 2023 y hasta el 30 de junio de 2023 se aplicará el tipo del 0 por 100 a las entregas, importaciones y adquisiciones intracomunitarias de los siguientes productos:

- El pan común, así como la masa de pan común congelada y el pan común congelado destinados exclusivamente a la elaboración del pan común.
- Las harinas panificables.
- Los siguientes tipos de leche producida por cualquier especie animal: natural, certificada, pasterizada, concentrada, desnatada, esterilizada, UHT, evaporada y en polvo.
- Los quesos.
- Los huevos.
- Las frutas, verduras, hortalizas, legumbres, tubérculos y cereales, que tengan la condición de productos naturales de acuerdo con el Código Alimentario y las disposiciones dictadas para su desarrollo.

En estas operaciones el tipo del recargo de equivalencia serán del 0 por ciento.

En estas operaciones, a partir del día 1 de mayo de 2023 en el caso de que la tasa interanual de inflación subyacente del mes de marzo, publicada en abril, sea inferior al 5,5 por ciento, el tipo impositivo aplicable será del 4 por ciento y el tipo del recargo de equivalencia serán del 0,5 por 100.

2.3.2 Impuesto Especial sobre la Electricidad

Se prorroga hasta el 31 de diciembre de 2023 el tipo impositivo del 0,5 por 100. (Modificación de la disposición adicional primera del RDl 29/2021).

2.3.3 Impuesto sobre el Valor de la Producción de la energía eléctrica

Para el ejercicio 2023 la base imponible del Impuesto sobre el valor de la producción de la energía eléctrica estará constituida por el importe total que corresponda percibir al contribuyente por la producción e incorporación al sistema eléctrico de energía eléctrica, medida en barras de central, por cada instalación, en el período impositivo minorada en las retribuciones correspondientes a la electricidad incorporada al sistema durante el ejercicio.

A efectos de calcular los pagos fraccionados correspondientes a los cuatro trimestres de 2023, el valor de la producción de la energía eléctrica, medida en barras de central, e incorporada al sistema eléctrico durante dicho periodo será de cero euros.

2.3.4 Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

2.3.4.1 Deducción por maternidad

Con efectos desde el 1 de enero de 2023, cuando en el período impositivo 2022 se hubiera tenido derecho a la deducción por maternidad y al complemento de ayuda para la infancia previsto en la Ley 19/2021 en relación con el mismo descendiente, se podrá seguir practicando la deducción por maternidad a partir de 1 de enero de 2023, aun cuando alguno de los progenitores tuviera derecho al citado complemento respecto de dicho descendiente, siempre que se cumplan el resto de los requisitos establecidos en la normativa vigente a partir de 1 de enero de 2023 (vid punto 1.1.6. del presente artículo) según prescribe la nueva disposición transitoria trigésimo séptima a la Ley 35/2006.

2.3.5 Impuesto sobre Bienes Inmuebles e IAE

Se prorrogan para la Isla de La Palma los beneficios fiscales establecidos en el Impuesto sobre Bienes Inmuebles y en el Impuesto sobre Actividades Económicas por el artículo 25 del Real Decreto-ley 20/2021, de 5 de octubre, por el que se adoptan medidas urgentes de apoyo para la reparación de los daños ocasionados por las erupciones volcánicas y para la reconstrucción económica y social de la isla de La Palma.

Exención en las cuotas del Impuesto sobre Bienes Inmuebles correspondientes a 2022 que afecten a viviendas, establecimientos industriales, turísticos, mercantiles, marítimo-pesqueros y profesionales, explotaciones agrarias y forestales, locales de trabajo y similares, dañados como consecuencia directa de los incendios forestales que tuvieron lugar en las Comunidades Autónomas de Andalucía, Aragón, Illes Balears, Canarias, Castilla y León, Castilla-La Mancha, Cataluña, Comunidad Valenciana, Extremadura, Galicia, Madrid, Región de Murcia, Comunidad Foral de Navarra, País Vasco y La Rioja, durante los meses de junio, julio y agosto.

2.3.6 Otras disposiciones de interés

2.3.6.1 Causa de disolución regulada en el Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital

A los solos efectos de determinar la concurrencia de la causa de disolución prevista en el artículo 363.1.e) del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital no se tomarán en consideración las pérdidas de los ejercicios 2020 y 2021 hasta el cierre del ejercicio que se inicie en el año 2024.

Esto supone que si, excluidas las pérdidas de los años 2020 y 2021 en los términos señalados, en el resultado del ejercicio 2022, 2023 o 2024 se apreciaran pérdidas que dejen reducido el patrimonio neto a una cantidad inferior a la mitad del capital social, sí deberá convocarse por los administradores o podrá solicitarse por cualquier socio en el plazo de dos meses a contar desde el cierre del ejercicio conforme al artículo 365 de la citada Ley, la celebración de Junta para proceder a la disolución de la sociedad, a no ser que se aumente o reduzca el capital en la medida suficiente.

2.3.6.2 Contratos de arrendamiento de vivienda

Limitación extraordinaria de la actualización anual de la renta de los contratos de arrendamiento de vivienda (Art. 67 RDl 20/2022)

Suspensión del procedimiento de desahucio y de los lanzamientos para hogares vulnerables sin alternativa habitacional hasta el 30 de junio de 2023 (Art. 68 RDl 20/2022).

Prórroga extraordinaria de los contratos de arrendamiento de vivienda habitual (Art. 71 RDl 20/2022).

2.3.6.3 Otras ayudas

Ayuda a personas físicas de bajo nivel de ingresos y patrimonio (Art. 74 RDl 20/2022).

Ayuda extraordinaria y temporal para sufragar el precio del gasóleo consumido por los productores agrarios (Art. 24 y ss. RDl 20/2022).

Ayudas a los servicios de transporte marítimo (Art. 33 RDl 20/2022).

Ayuda extraordinaria y temporal para sufragar el precio de determinados productos energéticos para las empresas de transporte por carretera que tienen derecho a la devolución parcial del Impuesto sobre Hidrocarburos pro gasóleo de uso profesional (Art. 34 y ss RDl 20/2022).

Reducción del precio de los títulos multiviaje por parte de los concesionarios de servicios públicos de transporte regular de viajeros por carretera competencia de la Administración General del Estado (Art. 53 RDl 20/2022).

Reducción del precio de abonos y títulos multiviaje por parte de Renfe Viajeros SME SA (Art. 56 RDl 20/2022).

2.4 Directiva (UE) 2022/2523, de 14 de diciembre, relativa a la garantía de un nivel mínimo global de imposición para los grupos de empresas multinacionales y los grupos nacionales de gran magnitud en la Unión.

Están afectados grupos empresariales, tanto nacionales como multinacionales, cuya facturación sea de, al menos, 750 millones de euros.

Los contribuyentes afectados por la norma -que busca asegurar un gravamen mínimo del 15% de los grupos afectados- pueden encontrarse esencialmente en dos situaciones:

por un lado los grupos cuyo control último se sitúa en España, están llamados en primera instancia a analizar de forma global la situación y asegurar la recaudación del gravamen mínimo, todo y la falta de normativa en vigor y la existencia de cuestiones pendientes todavía de resolver.

por otro lado, se encuentran las filiales españolas de grupos internacionales cuyo rol se limitará a ofrecer colaboración con sus matrices en lo relativo a su estatus en la jurisdicción española, si bien las diferencias contables y fiscales entre los diferentes países harán que esta información pueda ser compleja.

Será muy importante analizar la normativa de transposición en España cuya pronta aprobación parece imprescindible y urgente.

2.5 Ley Orgánica 14/2022, de 22 de diciembre, sobre modificación de plazos procesales

Dicha Ley declara inhábiles para las actuaciones judiciales los días entre el 24 de diciembre y el 6 de enero del año siguiente, ambos inclusive (excepto para las actuaciones judiciales que se declaren urgentes).

En este sentido se da nueva redacción al artículo 183 de la Ley Orgánica del Poder Judicial (LOPJ) y también al artículo 130.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil (LEC); este último precepto queda redactado de la siguiente forma:

«2. Son días inhábiles a efectos procesales los sábados y domingos, y los días que median entre el 24 de diciembre y el 6 de enero del año siguiente, ambos inclusive, los días de fiesta nacional y los festivos a efectos laborales en la respectiva Comunidad Autónoma o localidad. También serán inhábiles los días del mes de agosto.»

El plazo entre dichas fechas viene a ser una suerte de “gran” día festivo que se inicia el 24 de diciembre y termina el 6 de enero del año siguiente.

Esto obliga a conjugar la declaración de días inhábiles con el plazo para interponer un recurso contencioso-administrativo, que con carácter general es de dos meses con arreglo al artículo 46.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa (LJCA).

Con un criterio de prudencia, cabe entender que el plazo para interponer un recurso contencioso-administrativo que venza entre las fechas citadas se prorroga al primer día hábil siguiente, que será el primero posterior al 6 de enero. A modo de ejemplo, si el acto o disposición impugnado se hubiera notificado el 27 de octubre de 2022, el plazo habría vencido el 27 de diciembre, pudiéndose interponer el recurso el 9 de enero de 2023 (primer día hábil posterior al 6 de enero, al ser inhábiles los días 7 y 8). De interponerse el recurso en fecha posterior cabría que el Juzgado o Tribunal inadmitiese el recurso por estar fuera de plazo (artículo 69.e) LJCA).

De otra parte, si el acto que se desea impugnar se hubiese notificado el 18 de noviembre de 2022, la última fecha para interponer el recurso será el 18 de enero de 2023, por ser un plazo en meses. Por tanto esta modificación legal es completamente distinta a la establecida para el mes de agosto por el artículo 128.2 de la LJCA que dispone que “Durante el mes de agosto no correrá el plazo para interponer el recurso (…)”. En los casos afectados por la modificación legal comentada los plazos por meses siguen corriendo, si bien determinados días se han declarado inhábiles, como hemos visto.

Por último, cabe señalar que la declaración de días inhábiles se limita a las actuaciones judiciales, y no afecta a los plazos administrativos, al no haberse modificado la Ley General Tributaria o la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas. “

2.6 Orden HFP/1314/2022, de 28 de diciembre, por la que se aprueban el modelo 592 «Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables. Autoliquidación» y el modelo A22 «Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables. Solicitud de devolución», se determinan la forma y procedimiento para su presentación, y se regulan la inscripción en el Registro territorial, la llevanza de la contabilidad y la presentación del libro registro de existencias:

En fecha 8 de abril de 2022, se aprobó la Ley 7/2022 de residuos y suelos contaminados para una economía circular, que estableció un impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables en todo el territorio español, y cuya entrada en vigor se demoraba hasta el 1 de enero de 2023.

La Orden aprobada el 28 de diciembre, aprueba los modelos a presentar (modelo 592 «Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables. Autoliquidación» y el modelo A22 «Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables. Solicitud de devolución») y establece:

la forma y procedimiento para su presentación,
la inscripción en el Registro territorial,
la llevanza de una contabilidad específica mediante una aplicación de la web de la AEAT relativa a los productos de plástico y de las materias primas necesarias para su elaboración.
la presentación del libro registro de existencias,
el procedimiento para la inscripción en un censo de sujetos pasivos del impuesto,
así como las obligaciones contables derivadas de dicho impuesto.

Con carácter previo al inicio de la actividad, y por vía electrónica, los sujetos obligados a su presentación deben solicitar la inscripción en el Registro territorial correspondiente a la oficina gestora de impuestos especiales donde esté sito el establecimiento donde ejerzan su actividad, acompañada de la documentación exigida en el artículo 5 de esta orden.

Están obligados a dicha inscripción en el Registro territorial, a la autoliquidación y a llevar una contabilidad o presentar un libro registro de existencias:

los fabricantes,

los adquirentes intracomunitarios y

los representantes de los contribuyentes del Impuesto especial sobre envases de plástico no reutilizables no establecidos en territorio español (artículo 82 de la Ley 7/2022, de 8 de abril), respectivamente; quedando exceptuados:

- los adquirentes intracomunitarios que realicen adquisiciones intracomunitarias en las que el peso total de plástico no reciclado no exceda de 5 kilogramos en un mes natural,

- los adquirentes intracomunitarios en aquellos periodos de liquidación en los que no resulte cuota a ingresar.

- los importadores (tanto de las obligaciones de inscripción como de llevanza de contabilidad o de presentación de libro registro de existencias), que liquidarán conforme a la deuda aduanera, debiendo además consignar la cantidad de plástico no reciclado importado, en kilogramos, en la declaración aduanera de importación.

La inscripción de los contribuyentes y las personas físicas o jurídicas que representen a los contribuyentes no establecidos en el territorio español deberá realizarse durante los 30 días naturales siguientes al 1 de enero de 2023 electrónicamente. El acuerdo de inscripción se notificará al interesado junto a su tarjeta acreditativa, que incluirá el código de identificación del residuo (CIP), y la identificación de los obligados inscritos en el Registro territorial regulado en el artículo 6 de esta orden.

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Derecho Tributario

Resumen de las principales novedades fiscales del ejercicio 2023

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