A causa de la pandemia mundial originada por la expansión del virus SARS-COVID19, el Gobierno de España decretó en el año 2020 el estado de alarma lo que supuso, en su momento, el cierre de todo tipo de actividades empresariales, profesionales y artísticas excepto las que eran consideradas un servicio esencial para la sociedad. A pesar de que dicha norma fue levantada, en los siguientes meses se han seguido adoptando medidas tendentes a limitar el desplazamiento y el aforo de locales y negocios, lo que ha supuesto, en determinados casos una imposibilidad para ejercer la actividad. Pues bien, todo ello, no ha impedido que los sujetos obligados al pago del Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE) hayan tenido que abonar el citado impuesto en el año 2020.
A este respecto, es necesario tener presente que el IAE es un tributo directo de carácter real, cuyo hecho imponible está constituido por el mero ejercicio, en territorio nacional, de actividades empresariales, profesionales, o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las tarifas del impuesto. De este modo, lo que el IAE grava no son los beneficios económicos que puedan derivarse del ejercicio de una actividad empresarial sino la potencial manifestación de riqueza que supone el ejercicio de una actividad económica.
Ahora bien, en el caso de que no se haya podido ejercer una actividad económica, como es el presente caso, debido a una pandemia mundial, ello supone que no hay ninguna potencial manifestación de riqueza susceptible de gravar, de modo que los contribuyentes afectados no realizan el hecho imponible del Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE) y en consecuencia no deberían haber estado obligados a ingresarlo.
Y así lo viene entendiendo hasta ahora la jurisprudencia de nuestro país, que se inclina por entender que en estos casos lo que se produce es una no sujeción al impuesto, por lo que acceden a devolver las cantidades abonadas por los sujetos pasivos por este concepto.
Por ejemplo el Juzgado Contencioso-Administrativo de Alicante Nº3 que, en Sentencia N.º 273/2021, de 05 de junio de 2021 estimó el recurso interpuesto por el contribuyente reconociéndole el derecho a la devolución de los importes abonados en concepto de IAE durante el estado de alarma:
“Si como hemos señalado antes, el hecho imponible del IAE es el ejercicio de una actividad, si no hay actividad no puede haber hecho imponible y lo contrario implicaría gravar una capacidad económica inexistente, una renta ficticia. Esa conclusión parece todavía más evidente cuando resulta que la falta o disminución de la actividad viene impuesta por el poder público. Resultaría un contrasentido insoportable que el Estado español exigiera el tributo establecido para gravar el normal ejercicio de una actividad que quienes lo gobiernan han decidido prohibir o limitar en su ejercicio ordinario.
Si el IAE no es exigible cuando la actividad se encuentra paralizada por obras mayores decididas y ejecutadas por el propio obligado tributario, a maiore ad minus no tiene el más mínimo sentido pensar que, si el IAE no es exigible si es el propio obligado tributario el que decide paralizar su actividad para realizar obras, por el contrario sí lo es si esa paralización no es fruto de su propia decisión, sino que le viene impuesta por el poder público que le exige el tributo, siendo esto una razón clara para que, en el supuesto analizado, resulte absolutamente innecesaria la declaración previa de inactividad por parte del sujeto pasivo del impuesto que, de contrario, parece quererse oponer como motivo de denegación del prorrateo o reducción que interesaba en nuestros recursos de reposición.
Y si, como también se ha expuesto, el IAE no es exigible cuando la actividad se encuentra paralizada por orden judicial o por una catástrofe (incendio, inundación, hundimiento) u otras circunstancias ajenas al obligado tributario (falta absoluta de caudal de aguas empleado como fuerza motriz, o graves averías en el equipo industrial), tampoco tendría sentido pensar si lo es cuando la actividad se encuentra paralizada por imposición de la Autoridad como consecuencia de una causa ajena de orden catastrófico (pandemia mundial absolutamente extraordinaria) absolutamente ajena al obligado tributario. Lo que en este caso resulta diferencial es el hecho de que la paralización o minoración de la actividad viene impuesta por el propio poder público, lo que le dota todavía de mayor fuerza en la medida en la que, como se decía, resulta un contrasentido carente de todo soporte de razón que el Estado exija un tributo establecido para gravar el normal ejercicio de una actividad que él propio Estado ha prohibido o limitado en su ejercicio ordinario. (…)
Pues bien, el supuesto que ahora analizamos -actividad paralizada por imposición de la Autoridad como consecuencia de una causa de orden catastrófico como ha sido esta pandemia mundial absolutamente extraordinaria- tiene en común con aquellos que, en todos ellos, no se lleva a cabo la actividad gravada, bien por el cese de la misma o por la concurrencia de circunstancias externas que la hacen imposible temporalmente, como es la paralización por orden de la autoridad judicial o por una catástrofe (incendio, inundación, hundimiento) u otras circunstancias ajenas al obligado tributario (falta absoluta de caudal de aguas empleado como fuerza motriz, o graves averías en el equipo industrial). En nuestro caso, lo que resulta además diferencial -y lo hace todavía más merecedor de la no exigencia del impuesto- es el hecho de que la paralización de la actividad viene impuesta por el propio poder público, lo que le dota todavía de mayor fuerza en la medida en la que, como se decía antes, resulta un contrasentido carente de todo soporte de razón que el Estado exija un tributo establecido para gravar el normal ejercicio de una actividad que él mismo ha prohibido o limitado en su ejercicio ordinario.
Por todo ello, apelando incluso, como decíamos, al mero sentido común en una situación de excepcionalidad que nadie podía prever, y por un mínimo principio de justicia tributaria, entendemos que resulta procedente la reducción proporcional de la cuota del IAE que quedaba interesada en los recurso de reposición desestimados por la resolución ahora impugnada, máxime cuando su cuantía no es desdeñable y viene a agravar, más si cabe, la complicada situación que se provoca por una imposición que va a recaer, no sobre una actividad potencialmente generadora de renta susceptible de imposición, sino, directamente, sobre una situación de inactividad que lo único que va a generar son más perdidas, situación sobre las que difícilmente puede anudarse ese elemental principio de justicia tributaria al que apelábamos.”
En el mismo sentido, se ha pronunciado el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo de Badajoz Nº2 que, en Sentencia N.º 104/2021, de 30 de julio de 2021, estimaba también el recurso de una sociedad afectada por las restricciones impuestas debido al estado de alarma:
“Y estamos de acuerdo con los argumentos que al respecto sostiene la parte actora, que son de simple sentido común. No es aceptable en términos de justicia material hacer tributar a las empresas por el periodo de tiempo que las disposiciones legislativas que surgieron durante el estado de alarma les obligaron a estar cerradas, impidiéndoles el ejercicio de su actividad y ocasionándoles cuantiosas pérdidas económicas.
Por lo tanto, si entre el 14 de marzo de 2020 y el 7 de junio de 2020 la mercantil demandante no ha podido desarrollar su actividad económica, es incuestionable que durante ese periodo de tiempo no ha surgido el hecho imponible, por lo que la Administración no puede en modo alguno liquidar el impuesto como si hubiera existido actividad mercantil susceptible de ser gravada durante esos casi tres meses del año 2020.
El impuesto se devenga cuando se realiza la actividad sujeta a tributación y esa actividad no puede realizarse cuando se aprueba una disposición normativa (el Real Decreto 463/2020) (EDL 2020/6230) que obliga al cierre e impide el ejercicio de la actividad. El artículo 10 de dicho Texto Legal dispuso en sus apartados 3 y 4 la suspensión de la apertura al público, entre otras, de las actividades de hostelería y restauración, y en el Anexo se incluyeron expresamente la suspensión de la actividades de juego y apuestas, casinos, establecimientos de juegos colectivos y de azar, salones de juego, salones recreativo, etc., así como las de tabernas, bodegas, cafeterías, restaurantes, salones de banquetes, terrazas, etc.
En definitiva, y teniendo en cuenta los principios que rigen en materia tributaria, establecidos con claridad meridiana en el artículo 31 de la Constitución (EDL 1978/3879), durante el periodo de tiempo comprendido entre el 14 de marzo y el 7 de junio de 2020 no ha surgido el hecho imponible, porque el Real Decreto 463/2020 (EDL 2020/6230) ha cercenado o suspendido el desarrollo de la actividad profesional que lleva a cabo la mercantil demandante, por lo que durante ese periodo de tiempo la parte actora no ha podido generar riqueza susceptible de gravamen.”
De hecho, esta última resolución ha sido confirmada por el Tribunal Superior de Justicia de Extremadura que, en Sentencia N.º 222/2021, de 02 de diciembre de 2021, ha desestimado el recurso interpuesto por la administración:
“Planteado el debate en estos términos, la Sala suscribe los razonamientos de la sentencia de instancia, que no hace sino adaptar toda la normativa del impuesto que nos ocupa a situaciones realmente excepcionales, no previstas en ella.
Entendemos la postura ortodoxa de la defensa del Ayuntamiento, pero no se puede olvidar que el cese forzoso de la actividad, durante la vigencia del estado de alarma, es un situación que requiere decisiones fuera de la ortodoxia normativa, a fin de garantizar los principios básicos que rigen la materia y que determinan que no puede liquidarse el impuesto durante el tiempo que se ha dejado de producir el hecho imponible por decisión normativa, de inexcusable cumplimiento, por razones de salud pública.
La situación de excepcionalidad ha conllevado una grave merma de ingresos de las empresas, que han visto cerrados temporalmente sus negocios. La ortodoxia pretendida no haría sino añadir más gravedad a la situación, obligando a abonar liquidaciones claramente excesivas e indebidas, sin que quepa exigir acudir a vías de revisión excepcionales cuando todavía cabe adaptarse a la situación de excepcionalidad en la fase de liquidación del impuesto.
En puridad, la Administración debió tomar en consideración la situación excepcional para adaptar la liquidación a ella, mediante la figura de la reducción de la cuota, proporcional a los días de cierre obligado de la actividad. Es cierto que el impuesto se devenga el primer día del período impositivo y las cuotas son irreducibles (artículo 89.2 LRHL (EDL 2004/2992)), pero no lo es menos que ello tiene sentido en el caso de que el alta, baja o suspensión de la actividad dependa de la voluntad del sujeto pasivo, no cuando esas situaciones son impuestas por la autoridad en ejercicio de potestades excepcionales por razón de salud pública. En estos casos, era obligado para la Administración adaptar el impuesto a dicha situación de excepcionalidad, y, al no hacerlo, dejó expedita la vía del recurso de reposición contra la excesiva liquidación. Obligar a la contribuyente a abonar una liquidación que era claramente indebida por excesiva, carece de sentido, y atenta contra el principio de capacidad económica, sin que sea aceptable la fórmula de obligarle, a posteriori, a plantear una vía de revisión.”
Finalmente, cabe destacar la reciente resolución dictada por el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo de Valencia Nº3, que en Sentencia N.º 9/2022, de fecha 11 de enero de 2022, ha estimado el recurso de un contribuyente que se vio obligado a cerrar durante el estado de alarma y que posteriormente no ha podido ejercer su actividad debido a las medidas restrictivas existentes:
“Indudablemente que, en el periodo expresado, no se ha producido el ejercicio de la actividad, por virtud de disposiciones adoptada durante el mismo, o se ha producido con graves limitaciones.
Se trata de un supuesto de ausencia de hecho imponible, sin que resulte exigible a la parte actora la formalidad de comunicar una baja en la actividad, que le había sido impuesta por el mismo estado (en sentido amplio) que ahora reclama el tributo de la pretendida actividad, y por tanto resulta producida ex lege, sin que se trate, como pretende el Ayuntamiento, de una bonificación, sino de devolución debida, de ingresos derivados de hecho imponible no producido, ante la reducción forzosa del periodo y objeto del impuesto.
No se ha impugnado el cálculo efectuado por la parte actora, procediendo la íntegra estimación del recurso.”
En base a todo lo anterior, los sujetos pasivos del Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE) que durante el año 2020 no pudieron ejercer su actividad y que pese a ello tuvieron que abonar el IAE tienen derecho a la devolución de la cuota de dicho impuesto por un importe proporcional al periodo en que no pudieron ejercer su actividad empresarial, profesional o artística. Dicho derecho puede ejercerse dentro del plazo de cuatro años desde el abono del mencionado impuesto.
En conclusión: la jurisprudencia existente viene a reconocer de forma unánime que todas aquellas actividades que se han visto afectadas en su potencial generación de negocio, bien porque han sido obligadas al cierre del mismo, bien porque han tenido unas importantes limitaciones para su desarrollo, no han de abonar el IAE correspondiente al periodo afectado.
En consecuencia, nuestro consejo es que las empresas que se consideren afectadas por lo aquí expuesto planteen la posibilidad de iniciar un procedimiento para obtener la justa devolución del importe pagado en exceso.
