Análisis del nuevo impuesto sobre los activos no productivos de las personas jurídicas

El 13 de mayo de 2017 entró en vigor la Ley 6/2017, de 9 de mayo, del impuesto sobre los activos no productivos de las personas jurídicas, la cual creó un nuevo tributo propio de la Generalidad de Cataluña.

No obstante, antes de que este impuesto hubiera podido ser aplicado, en junio del mismo año, el Gobierno del Estado interpuso el recurso de inconstitucionalidad con número 4063-2017 contra algunos preceptos de la Ley, dejando en suspenso su aplicación.

Recientemente, el Tribunal Constitucional, mediante Sentencia 25/2019, de 28 de febrero, ha resuelto el recurso de inconstitucionalidad planteado y ha declarado el impuesto adecuado al marco constitucional vigente. Consecuencia de lo anterior, la entrada en vigor del tributo se entiende producida al ejercicio 2017.

Cabe destacar que, el texto legal final ha sido objeto de modificaciones muy importantes respecto la proposición de Ley inicialmente aprobada. Entre otros cambios, destacan, el tipo impositivo que se ha incrementado mucho, la supresión de las exenciones por cuantía y, incluso, se han modificado los bienes que pueden considerarse activos no productivos.

Atendiendo a estos cambios y los efectos que quede claro el contenido final de la Ley que ha sido definitivamente aprobada por el Parlamento, se analizarán a continuación cuáles son los principales aspectos de la norma definitiva, así como las diferentes consultas emitidas por la Agencia Tributaria de Cataluña (en adelante, ATC) que nos permitirán determinar la sujeción al nuevo impuesto.

  1. ¿Qué quiere grabar este nuevo impuesto?

Constituye hecho imponible del Impuesto sobre los activos no productivos la tenencia, por parte del sujeto pasivo, en la fecha de devengo del impuesto, los siguientes activos cuando sean no productivos y estén situados en Cataluña:

  • Bienes inmuebles.
  • Vehículos a motor de potencia igual o superior a doscientos caballos.
  • Embarcaciones de ocio.
  • Aeronaves.
  • Objetos de arte y antigüedades con un valor superior al que establece la Ley del Patrimonio histórico.
  • Joyas.

Estos dos últimos elementos, fueron una nueva incorporación realizada en los últimos momentos antes de la aprobación de la Ley.

A estos efectos, la tenencia de los activos es determinada, entre otros, por la titularidad a título de propiedad o la titularidad de un derecho real de superficie, usufructo o uso.

Son sujetos pasivos del Impuesto, a título de contribuyentes, las personas jurídicas y las entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyen una unidad económica o patrimonio separado susceptible de imposición, definidas como obligados tributarios por la normativa tributaria general. En todos los casos, el sujeto pasivo debe tener objeto mercantil.

Por tanto, y sin que la Ley haga una referencia expresa a que se debe entender por objeto mercantil en el ámbito de la misma, habría que entender excluidas a las entidades que se dediquen a actividades agrícolas, ganaderas, forestales, mineras y de carácter profesional, ya que dichas actividades se han considerado tradicionalmente ajenas al ámbito mercantil.

Sin embargo, recientemente, el ATC ha publicado varias consultas, los números 289/19, de 17 de octubre; 231/19, de 23 de octubre; y 326/19, de 23 de octubre, donde se pronuncia sobre el sentido en el que hay que interpretar el concepto “objeto mercantil”. A tal efecto, hay que acudir a la regla de interpretación finalista o teleológica que resulta justamente de la lectura del preámbulo de la Ley. Pues bien, el preámbulo de la LIANP acoge la idea de activo improductivo como aquel que, en determinadas condiciones, queda al margen de la actividad económica.

Esto conlleva, según la propia ATC, el contenido del preámbulo suponga aceptar una definición de sujeto pasivo radicada en la realización de una actividad económica en sentido amplio, y es este sentido el que hay que atribuir a la expresión “objeto mercantil”. Esta interpretación excluye, por tanto, las entidades patrimoniales reguladas en el artículo 5.2 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, como sujetos pasivos del tributo, toda vez que, por definición estas entidades no realizan una actividad económica.

Por tanto, y aunque pueda parecer contradictorio con lo que parecía que era el objetivo principal de este impuesto, los bienes improductivos titularidad de sociedades patrimoniales o entidades que no realicen actividad económica, no estarán sometidos al impuesto sobre activos no productivos.

  1. ¿Cuándo los bienes se consideran situados en Cataluña?

A efectos de este impuesto, son bienes localizados en Cataluña:

  1. Los bienes inmuebles situados en el territorio de Cataluña.
  2. Los vehículos de motor, las embarcaciones, las aeronaves, las obras de arte, las antigüedades y las joyas, la tenencia corresponde a los contribuyentes de este impuesto.

En este punto, cabe destacar que teniendo en cuenta el principio de territorialidad que rige el ámbito de los tributos propios de las comunidades autónomas sólo están sujetas al impuesto las personas jurídicas y entidades que tengan su domicilio fiscal en Cataluña. En este sentido se ha pronunciado la ATC en consulta 178/19, de 19 de junio de 2019, 241E / 17, de 25 de octubre de 2017, 243/19, de 11 de octubre de 2019 y 339 / 19, de 23 de octubre de 2019.

Esto también parece contradictorio ya que quiere decir que si una empresa cambia su domicilio y lo traslada fuera de Cataluña no tributará nunca, ni siquiera por los bienes improductivos situados en Cataluña.

  1. ¿Qué se entiende por activos no productivos?

Este es uno de los puntos más importantes de la nueva norma, ya que determina lo que hará tributar o no a los posibles afectados.

La propia ley, en su artículo 4, de forma compleja, especifica que los activos no productivos son aquellos que se encuentren en cualquiera de estas situaciones:

  • Que estén cedidos de manera gratuita a los propietarios, socios y partícipes del sujeto pasivo o personas vinculadas a los mismos, así como trabajadores, y que los destinen total o parcialmente para el uso propio o aprovechamiento privado, salvo que utilizarlos constituya una retribución en especie.
  • Que estén cedidos, mediante precio, los propietarios, socios y partícipes del sujeto pasivo o personas vinculadas a ellos, o a entidades participadas por cualquiera de ellas, para ser destinados total o parcialmente a usos o aprovechamientos privados, salvo que estos satisfagan por la cesión del bien el precio de mercado, trabajen de manera efectiva a la sociedad y perciban por ello una retribución de importe superior al precio de cesión.

Se ha planteado al ATC una cuestión relativa a cuál es la interpretación que debe hacerse del concepto de “trabajo efectivo en la sociedad”. La Administración ha concluido que el rasgo relevante a efectos de la tributación en el IANP es la percepción de rendimientos calificados de rendimientos del trabajo en la sociedad (por ejemplo, la remuneración de un administrador o de un consejero), no teniendo ninguna incidencia en este requisito la tipología de contrato que vincula al perceptor de estos rendimientos con la sociedad y sin perjuicio de que sea su régimen de afiliación a la Seguridad Social.

  • Que no estén afectos a ninguna actividad económica o de servicio público. La Ley considera bienes afectos a actividad económica y por tanto productivos:
  • los que se utilizan en la explotación de la actividad económica del sujeto pasivo como factor o medio de producción.
  • los que tienen un precio de adquisición que no supera el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que provengan del desarrollo de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el mismo año de la adquisición como en los últimos diez años anteriores. Se asimilan a los beneficios los dividendos que procedan de valores que otorguen, al menos, el 5% de los derechos de voto y se posean con el fin de dirigir y gestionar la participación, siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y que la entidad participada no tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario, de acuerdo con la definición de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio. Los ingresos obtenidos por la entidad participada deben proceder, al menos en el 90%, del desarrollo de actividades económicas.

Como se observa, la cesión afecta a determinadas personas y cargos y en las vinculadas con éstas. En este contexto, el término “vinculadas” se remite a la definición dada por el Impuesto sobre Sociedades, según el cual son vinculados:

  1. Una entidad y sus socios o partícipes.
  2. Una entidad y sus consejeros o administradores, salvo en el correspondiente a la retribución por el ejercicio de sus funciones.
  3. Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relación de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes, consejeros o administradores.
  4. Dos entidades que pertenezcan a un grupo.
  5. Una entidad y los consejeros o administradores de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.
  6. Una entidad y otra entidad participada por la primera indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del capital social o de los fondos propios.
  7. Dos entidades en las que los mismos socios, partícipes o sus cónyuges, o personas unidas por relación de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado, participan, directa o indirectamente, en al menos, el 25 por ciento del capital social o de los fondos propios.
  8. Una entidad residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el extranjero.

Hay una excepción importante a tener en cuenta: el impuesto no aplica en aquellos casos en los que quien utiliza o disfruta del inmueble sea trabajador de la sociedad no propietario, no socio, ni partícipe de la sociedad o entidad tercera participada por estos y constituye una retribución en especie de este.

Según lo anterior, y con independencia de que la sociedad alquile otros inmuebles a terceros, aquellos que estén cedidos a vinculados, podrían estar sometidos al impuesto.

  1. Base imponible.

En cuanto a la base imponible del futuro impuesto catalán, ésta estará constituida por la suma de los valores correspondientes a todos los activos no productivos.

En este sentido, la ley establece la aplicación de unas reglas específicas. particularmente:

  • En el caso de los bienes inmuebles y los derechos que recaen sobre los mismos, la valoración se realiza por el valor catastral del inmueble (sin aplicación de coeficiente como sí sucede en otros impuestos como por ejemplo el ITP y AJD y el Impuesto de Sucesiones y Donaciones). Esto respecto del Proyecto ha supuesto una posible reducción de la base, ya que este último se remitía a la normativa del Impuesto del Patrimonio, que en principio es más gravosa.
  • En los vehículos a motor la valoración se hace según su valor de mercado, admiten como tal el valor señalado en las tablas de vehículos usados ​​aprobadas a los efectos del ITP y AJD y del Impuesto de Sucesiones y Donaciones.
  1. Cuota íntegra y devengo.

En la base imponible así determinada, le será de aplicación una tarifa progresiva que oscila entre el 0,21% y el 2,75%, es decir, se aplicará esta tarifa sobre la suma de los valores correspondientes a todos los activos “no productivos” en la fecha de devengo del Impuesto, fijada, como regla general, el día 1 de enero de cada año.

Con relación a la fecha de ingreso, recientemente se ha publicado un Decreto Ley de modificación de la Ley 6/2017 (Decreto Ley 8/2019, de 14 de mayo) en virtud del cual se introduce en el artículo 10, qué es, con carácter general, el plazo de presentación e ingreso de la autoliquidación, que comprende del 1 al 30 de junio de cada año. Ahora bien, excepcionalmente, se ha habilitado un plazo extraordinario para presentar e ingresar las autoliquidaciones correspondientes a los años ya devengados, 2017, 2018 y 2019, que comprende del 1 de octubre al 30 de noviembre de este año.

  1. Aplicación del tributo.

La presentación la hará el sujeto pasivo del Impuesto por el sistema de autoliquidación, pero sólo si se ostenta la tenencia de algún activo no productivo. De lo contrario, no hay que hacer ninguna presentación.

A estos efectos, el 1 de octubre, la ATC puso en marcha en su página web el sistema que permitía la autoliquidación del tributo a través de la presentación del Modelo 540, modelo aprobado por la Orden VEH / 123 / 2019, de 20 de junio.

Además, recientemente la Administración ha comunicado que la funcionalidad que permite autoliquidar el Modelo 540 del impuesto sobre los activos no productivos de las personas jurídicas tiene, desde el 21 de octubre de 2019, un aspecto y características diferentes, que no invalida las autoliquidaciones realizadas con el sistema anterior.

Lecturas: 584