Criterios de la DGT sobre el IRPF ante situaciones provocadas por el COVID-19

Las distintas medidas aprobadas por el Gobierno para frenar la crisis sanitaria y econ贸mica provocada por el coronavirus COVID-19 tienen repercusi贸n en el 谩mbito tributario, y en concreto en el IRPF. Pues bien, hay muchos aspectos que pueden generar dudas y que han sido objeto de consulta ante la Direcci贸n General de Tributos. As铆, por ejemplo, la percepci贸n de prestaciones por cese de actividad de aut贸nomo, o por ERTE, la reinversi贸n en vivienda habitual o en rentas vitalicias, los d铆as de ejercicio de la actividad econ贸mica, los acuerdos de reducci贸n o diferimiento del pago del alquiler, la residencia fiscal o la deducci贸n de determinados gastos.

Veamos a continuaci贸n algunas consultas de la DGT sobre estos temas.

1. Plazo de 2 a帽os para la exenci贸n por reinversi贸n en vivienda habitual

El art. 38 de la Ley del IRPF (LIRPF) contempla la exenci贸n de la ganancia patrimonial obtenida en la transmisi贸n de la vivienda habitual siempre que se reinvierta el importe obtenido en la adquisici贸n de una nueva residencia habitual en el plazo de los 2 a帽os anteriores o posteriores a la transmisi贸n de aqu茅lla.

Al quedar suspendidos, en virtud de los RRDD-Ley 8 y 15/2020, los plazos de prescripci贸n y caducidad de las acciones y derechos contemplados en la normativa tributaria, el plazo de 2 a帽os antes mencionado, qued贸 paralizado desde el 14 de marzo de 2020 hasta el 30 de mayo de 2020. En este sentido se ha pronunciado la DGT en diversas consultas: DGT V3659-20, de 29 de diciembre, DGT V2767-20, de 10 de septiembre, DGT V1117-20, de 28 de abril, DGT V1118-20, de 28 de abril, DGT V1115-20, de 28 de abril, DGT V1232-20, de 4 de mayo, DGT V2837-20, de 22 de septiembre, DGT V3587-20, de 17 de diciembre, DGT V3659-20, de 29 de diciembre, DGT V0033-21, de 15 de enero, y DGT V0084-21, de 22 de enero.

2. Plazo de 6 meses para la exenci贸n por reinversi贸n en rentas vitalicias

Tambi茅n qued贸 suspendido el plazo de 6 meses establecido legalmente para la reinversi贸n en rentas vitalicias, durante el estado de alarma. As铆, debe entenderse paralizado el c贸mputo del plazo para la reinversi贸n en rentas vitalicias desde el 14 de marzo de 2020 hasta el 30 de mayo de 2020 (DGT V2034-20, de 19 de junio).

3. Plazo para el c贸mputo del ejercicio de la actividad econ贸mica

Los d铆as naturales en los que hubiera estado declarado el estado de alarma no se computan en los trimestres de los pagos fraccionados a cuenta del IRPF e ingreso a cuenta del IVA en 2020. En concreto, en el primer trimestre del 2020, deben excluirse 18 d铆as del total de 91. Por tanto, la reducci贸n a aplicar en los pagos de ambos impuestos ser谩 de una 18/91 parte (DGT V1971-20, de 16 de junio y DGT V1101-20, de 28 de abril).

Los pagos fraccionados a cuenta del IRPF a realizar por los contribuyentes que determinen el rendimiento neto por el m茅todo de estimaci贸n objetiva se calculan en el cuarto trimestre de 2020 se computan normalmente, sin computar como d铆as de ejercicio de actividad los d铆as naturales en los que el ejercicio efectivo de la actividad econ贸mica se hubiera suspendido como consecuencia de las medidas adoptadas por la autoridad competente para corregir la evoluci贸n de la situaci贸n epidemiol贸gica derivada del COVID. Para el c谩lculo del pago fraccionado trimestral del IRPF s贸lo se tendr谩n en cuenta el n煤mero de d铆as naturales del trimestre en que se haya ejercitado la actividad (DGT V0082-21, de 22 de enero).

4. Acuerdos de reducci贸n o diferimiento del pago del alquiler

Como consecuencia de la dif铆cil situaci贸n econ贸mica de los arrendatarios por la crisis sanitaria ocasionada por la COVID-19 se ha podido reducir o diferir el pago del alquiler.

En caso de rebaja del precio del alquiler, el arrendador reflejar谩 como rendimiento 铆ntegro (ingresos) durante esos meses los nuevos importes acordados por las partes, cualquiera que sea su importe. En caso de diferimiento del pago, el arrendador imputar谩 el rendimiento 铆ntegro (ingresos) de estos meses en funci贸n de la exigibilidad de los nuevos plazos acordados por las partes. En ambos casos, seguir谩n siendo deducibles los gastos necesarios y no proceder谩 la imputaci贸n de rentas inmobiliarias al seguir arrendado el inmueble (DGT V0985-20, de 21 de abril y DGT V1553-20, de 22 de mayo).

Otro supuesto, ser铆a aquel en que el arrendador no acuerda la modificaci贸n o reducci贸n del importe fijado como precio del alquiler (cualquiera que sea el importe de la reducci贸n) ni acuerda el aplazamiento de su pago, produci茅ndose el impago de las rentas del alquiler a su vencimiento. En caso de impago del alquiler:

1潞. El consultante deber谩 imputar en el a帽o 2020, como rendimiento 铆ntegro del capital inmobiliario, las cantidades correspondientes al arrendamiento del local, incluso aunque no hayan sido percibidas.

2潞. Del rendimiento 铆ntegro computado podr谩 deducir como gasto los saldos de dudoso cobro una vez transcurrido el plazo de tres meses anteriormente citado, o bien cuando el deudor se encuentre en situaci贸n de concurso.

En el caso de que la deuda fuera cobrada posteriormente a su deducci贸n como gasto, deber谩 computar el ingreso en el a帽o en que se produzca dicho cobro.

En el caso de impago, como en los dos restantes casos (modificaci贸n del importe del alquiler y diferimiento de su exigibilidad), se podr谩n deducir los gastos incurridos en dicho periodo, sin que tampoco proceda la imputaci贸n de rentas inmobiliarias prevista en el art铆culo 85 de la LIRPF, resultando de aplicaci贸n la reducci贸n establecida en el citado art铆culo 23.2 de la LIRPF cuando se trate de arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda (DGT V0081-21, de 22 de enero).

5. Deducci贸n de suministros por profesional

No son deducibles los gastos de suministros del domicilio en el que se ha realizado la actividad econ贸mica durante la COVID-19 por no poder acudir al despacho profesional. En caso de utilizaci贸n puntual de la vivienda habitual para el desarrollo de la actividad econ贸mica, ante la imposibilidad de acudir al despacho tras la declaraci贸n del estado de alarma, la DGT ha considerado que no es deducible el coste de los suministros utilizados, al no estar la vivienda parcialmente afecta a la actividad, siendo utilizada por una circunstancia ocasional y excepcional (DGT V3461-20, de 30 de noviembre).

6. Residencia fiscal

El tiempo que permanecen unos turistas en Espa帽a debido al estado de alarma, computa a efectos de determinar la permanencia durante m谩s de 183 d铆as dentro del territorio espa帽ol. Si hubieran pasado en Espa帽a m谩s de 183 d铆as en el a帽o 2020, ser谩n considerados contribuyentes del IRPF (DGT V1983-20, de 17 de junio).

7. IRPF de veh铆culo

El veh铆culo cedido para uso particular tributar谩 como rendimiento en especie durante el per铆odo del estado de alarma, aunque el veh铆culo estuviera inmovilizado. La declaraci贸n del estado de alarma no implica la inmovilizaci贸n del veh铆culo y resulta indiferente, a efectos de la imputaci贸n como retribuci贸n en especie, que se haya o no utilizado para fines particulares (DGT V1387-20, de 13 de mayo).

8. Segundas residencias

La declaraci贸n del estado de alarma por la crisis sanitaria derivada de COVID-19 no tiene efecto alguno en la imputaci贸n de rentas inmobiliarias de los titulares de segundas viviendas, que no est谩n alquiladas ni afectas a actividad econ贸mica alguna y que tampoco constituyen la residencia habitual del propietario.

Por ello, y tal y como concluye la DGT V1474-20 de 19 de mayo de 2020: “la imputaci贸n de rentas inmobiliarias no tiene en cuenta la utilizaci贸n efectiva de la segunda vivienda sino su disponibilidad a favor de su titular, sin que la Ley atienda a circunstancias que puedan afectar a dicha utilizaci贸n, tales como la enfermedad, el trabajo u otras que determinen la imposibilidad de acudir a ella por la limitaci贸n de la movilidad consecuencia del Estado de Alarma”, procede la imputaci贸n de rentas inmobiliarias prevista en el art. 85 de la LIRPF.

9. Prestaciones por ERTE

Los pagos err贸neos del SEPE en 2020, no se tendr谩n en cuenta en la declaraci贸n de la Renta 2020, si la Administraci贸n ya ha declarado inv谩lido el pago. Al no haberse declarado a煤n la percepci贸n de los referidos importes, por haberse efectuado su cobro en el ejercicio 2020, pendiente de declaraci贸n, no proceder谩 realizar ninguna actuaci贸n en relaci贸n con el Impuesto sobre la Renta de las Personas F铆sicas, no procediendo su reflejo en la declaraci贸n correspondiente al ejercicio 2020 una vez declarados inv谩lidos por la administraci贸n pagadora, al no tener la naturaleza de renta (DGT V0016-21, de 13 de enero).

10. Cese de actividad de aut贸nomo

En varias Consultas, la DGT determina que la prestaci贸n extraordinaria tiene la consideraci贸n de rendimiento del trabajo por tratarse de una prestaci贸n de desempleo en sentido amplio, y no s贸lo comprensivo de la situaci贸n de cese de actividad correspondiente a los trabajadores por cuenta ajena (DGT V0098-21, de 28 de enero, DGT V0101-21, de 28 de enero o DGT V0099-21, de 28 de enero).

Adem谩s, en la DGT V0071-21, de 22 de enero, entra a analizar qu茅 pasa en los casos en los que ha habido exenci贸n del pago de la cuota de aut贸nomos. La exclusi贸n total o parcial del pago de las cuotas del RETA derivada de una inexistencia de obligaci贸n o exenci贸n, determina su falta de incidencia en el Impuesto al no corresponder a ninguno de los supuestos de obtenci贸n de renta establecidos en el art. 6 LIRPF, no teniendo por tanto la naturaleza de rendimiento 铆ntegro ni correlativamente la de gasto deducible para la determinaci贸n de los rendimientos.

11. Exclusi贸n del r茅gimen de estimaci贸n objetiva

En un supuesto en el que el interesado qued贸 excluido del m茅todo de estimaci贸n objetiva en 2019, por haber rebasado en 2018 la magnitud por volumen de rendimientos 铆ntegros y en 2020, debido al COVID-19, el volumen de rendimientos 铆ntegros no ha superado la magnitud excluyente del m茅todo. De acuerdo con el art. 34 RIRPF, el contribuyente afectado quedar谩 excluido del m茅todo de estimaci贸n objetiva durante, al menos, los tres a帽os siguientes. En el caso, la causa de exclusi贸n se produjo en 2018, por lo que en los tres a帽os siguientes (2019, 2020 y 2021), el interesado deber谩 determinar el rendimiento neto de la actividad por el m茅todo de estimaci贸n directa, con independencia de que en estos per铆odos impositivos se cumpliesen las magnitudes que delimitan el 谩mbito de aplicaci贸n del m茅todo. Por tanto, en 2021, el interesado deber谩 determinar el rendimiento neto de su actividad por el m茅todo de estimaci贸n directa (DGT V0028-21, de 15 de enero).

En la DGT V0128-21, de 29 de enero, se explica que la medida excepcional relativa a la reducci贸n de los periodos impositivos afectados por la renuncia al m茅todo de estimaci贸n objetiva en IRPF de 2020 y 2021, establecida en el art. 10 RDL 35/2020, est谩 prevista 煤nicamente para los supuestos de renuncia al m茅todo de estimaci贸n objetiva para los per铆odos impositivos 2020 y 2021 y no afecta a las causas de exclusi贸n al m茅todo de estimaci贸n objetiva.

12. Subvenciones percibidas por suspensi贸n de actividad o ca铆da de ingresos

Las Comunidades Aut贸nomas han otorgado subvenciones para aut贸nomos con dificultades, que incluyen entre otras contingencias, la suspensi贸n de la actividad o la ca铆da de ingresos como consecuencia de la epidemia de COVID-19. Si la subvenci贸n se aplica a compensar gastos del ejercicio o la p茅rdida de ingresos, tendr谩 el tratamiento de subvenci贸n corriente, es decir, de ingreso en el ejercicio. Si estuviera destinada a favorecer inversiones en inmovilizado o gastos de proyecci贸n plurianual, se tratar谩 como subvenci贸n de capital y se imputar谩 en la medida en que se amorticen las inversiones o se produzcan los gastos realizados con cargo a la misma. Cuando los bienes no sean susceptibles de amortizaci贸n, la subvenci贸n se imputar谩 铆ntegramente en el ejercicio en que se produzca la enajenaci贸n o la baja en el inventario del activo financiado con la subvenci贸n (DGT V0105-21, de 28 de enero).

13. Tipo de retenci贸n

Sobre el tipo de retenci贸n aplicable en caso de pr贸rroga de contratos temporales como consecuencia de COVID-19, se ha manifestado la DGT V3049-20, de 8 de octubre. En el marco de la impartici贸n de talleres duales de empleo en el 谩mbito de la Comunidad Aut贸noma de Galicia, el Ayuntamiento interesado como entidad promotora contrat贸 con fecha 2 de diciembre de 2019 a personal docente y directivo por un per铆odo de nueve meses para la impartici贸n de un taller. En el supuesto se ha venido aplicando el tipo m铆nimo del 2 por ciento respecto a las retribuciones del contrato inicial del personal docente y directivo de nueve meses de duraci贸n, plante谩ndose ahora la operatividad de ese tipo m铆nimo en la pr贸rroga del contrato por el tiempo de la suspensi贸n de la impartici贸n del taller. Al respecto, procede indicar que tal circunstancia (la pr贸rroga) es una de las que obligan a regularizar el tipo de retenci贸n. En cuanto al tipo resultante de la regularizaci贸n, seguir谩 siendo operativo el tipo del 2 por ciento como tipo m铆nimo pues la pr贸rroga es tambi茅n de duraci贸n inferior al a帽o.

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