Los titulares, personas físicas y familiares, de la totalidad de las participaciones de la entidad A, entidad matriz que a su vez posee el 100% de la entidad B, empresa industrial, encargada aquella de dirigir y gestionar la participación de la sociedad en el capital de la entidad B, disponiendo de medios personales y materiales, pretende realizar una reestructuración por la cual, los hijos, titulares cada uno de un 32% de la entidad A, aportan a dos sociedades de nueva creación las participaciones que cada uno posee de la entidad A. Cada uno poseerá el 100% del capital de cada holding. Estas dirigirán y gestionarán la participación que poseerán de la entidad A, disponiendo de medios materiales y personales.
Para la aplicación del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, se exige que las mismas representen, al menos, el 5% de los fondos propios de una entidad a la que no resulten de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, de uniones temporales de empresa, ni tenga por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario y adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige igualmente que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5%, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
Por ello, si la persona física consultante aporta a la entidad de nueva creación, sociedad residente en España, una participación superior o igual al 5% del capital de la entidad A (en concreto, el 32%) y se cumplan los requisitos anteriormente señalados, a la operación de aportación no dineraria planteada le sería de aplicación el régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS.
Si fuera de aplicación el régimen de neutralidad fiscal, a la operación de aportación no dineraria proyectada le resultará de aplicación lo dispuesto en los artículo 78, 79 y 84 de la LIS , por lo que los valores recibidos por la persona física consultante de la entidad de nueva creación se valorarán, a efectos fiscales, por los valores fiscales que tenían las participaciones de la entidad A en la persona física aportante, manteniendo igualmente su fecha de adquisición. En cuanto a las participaciones en la entidad A, adquiridas por la entidad de nueva creación, estas conservarán el valor fiscal y la antigüedad que tenían en sede de la persona física aportante. En consecuencia, la persona física consultante no integrará renta alguna en su imposición personal por aplicación de lo dispuesto en el artículo 37,3 de la Ley del IRPF, salvo obviamente que el objetivo principal que se persiga con la operación de reestructuración sea lograr una ventaja fiscal.
La operación, a los efectos del Impuesto de Sucesiones y Donaciones, exige determinar si la aportación de las participaciones para la constitución de una sociedad mercantil constituye un incumplimiento del requisito de mantenimiento de las mismas durante “los diez años siguientes a la fecha de la escritura pública de donación” previsto en el artículo 20,6 de la LISD antes transcrito.
La doctrina viene entendiendo que la aportación no dineraria de las participaciones a una nueva entidad holding no constituye un incumplimiento del requisito de “mantener lo adquirido”, pero este requisito es necesario, pero no suficiente para conservar el derecho a la reducción, ya que el artículo 20.6.c) señala otros dos requisitos adicionales, como son:
- la no realización de “actos de disposición y operaciones societarias que, directa o indirectamente, puedan dar lugar a una minoración sustancial del valor de la adquisición”,
- así como “tener derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio durante los diez años siguientes a la fecha de la escritura pública de donación”.
En relación a la posible exención de las participaciones en la nueva entidad holding, la exención del Impuesto sobre el Patrimonio sobre las participaciones en entidades, la exención sólo alcanzará al valor de las participaciones, en la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional, minorados en el importe de las deudas derivadas de la misma, y el valor del patrimonio neto de la entidad, aplicándose estas mismas reglas en la valoración de las participaciones de entidades participadas para determinar el valor de las de su entidad tenedora.
En relación con el requisito de que la entidad tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario o si, por el contrario, realiza una actividad económica, el precepto establece que “a efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos” no se computarán aquellos valores “que otorguen, al menos, el cinco por ciento de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en esta letra a) del artículo 4.Ocho.Dos.”
Así, para la calificación de la actividad como de gestión o no de un patrimonio mobiliario o inmobiliario, no se computarán las participaciones que la nueva sociedad tenga en la sociedad participada que supongan al menos el 5 por ciento de los derechos de voto, siempre y cuando se posean con la finalidad de dirigir y gestionar las participaciones, se disponga de medios materiales y personales suficientes y las entidades participadas, a su vez, no tengan por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. En todo caso, el cumplimiento de este requisito, por tratarse de una cuestión fáctica, deberá ser objeto de apreciación por la Administración tributaria gestora competente.
En relación con el cumplimiento del requisito de un porcentaje de participación superior al 5 por ciento individual o al 20 por ciento del grupo de parentesco, resulta acreditado por cuanto el consultante es titular de participaciones que representan el 100 por cien del capital social.
Y en cuanto a las “funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal”, de acuerdo con la información facilitada en el escrito de consulta, el consultante va a ejercer estas funciones de dirección tanto en la nueva entidad holding como en la entidad participada, la entidad A, percibiendo una retribución de cada una de las entidades.
Cuestión de especial importancia contenida en la consulta es la interpretación del cómputo de los rendimientos al dejar de ser titular de una participación directa en la entidad A. En este sentido, y conforme al artículo 5.2 del RIP, los rendimientos que perciba de esta entidad deberán tenerse en cuenta como parte de la totalidad de los rendimientos del trabajo y por actividades económicas para conocer si los rendimientos percibidos por la nueva sociedad holding representan más del 50 por ciento de la totalidad de sus rendimientos del trabajo y de actividades económicas. Esto, como es evidente, dificultará mucho las operaciones realizadas en los tramos finales de cualquier año natural, y debe ser muy tenido en cuenta.
