Monográfico de novedades tributarias en el impuesto sobre sociedades para los ejercicios 2016 y 2017

El título de un artículo de fiscalidad que analiza las novedades fiscales, por lógica, debería hacer siempre mención a los periodos posteriores al de su realización. Pero este año no. El Real Decreto-Ley 3/2016, con indudable impacto en diversos impuestos, pero muy especialmente en el de sociedades, ha aprobado importantes modificaciones, algunas de las cuales con carácter retroactivo a los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2016. Es por ello, que este año, un artículo que analice las novedades existentes deberá forzosamente, revisar tanto las que afectan al ejercicio 2016 como las que afectarán al ejercicio 2017.

NOVEDADES FISCALES APLICABLES A PARTIR DEL 1 DE ENERO DE 2016.

Limitación a la compensación de bases negativas imponibles (art. 26).

Pese a que en los ejercicios anteriores esta medida ya se había aplicado, la novedad, aparte de su reintroducción, radica en que el Real Decreto-Ley 3/16 no prevé límite temporal a su aplicación.

Los límites aplicables a la compensación de bases imponibles negativas establecidos en el apartado 1 artículo 26, en función del importe neto de la cifra de negocios correspondiente al ejercicio anterior (INCN) serán los siguientes:

• INCN < 20 millones: 60% (2016) y 70% (2017) de la BI previa a la aplicación de la reserva de capitalización y a la compensación de BIN´s. Sin limitación hasta 1 millón €. Es decir, tal como estaba previsto.
• Entre 20 y 60 millones: 50% (2016 y 2017) de la BI previa a la aplicación de la reserva de capitalización y a la compensación de BIN´s. Sin limitación hasta 1 millón €.
• Igual o > 60 millones: 25% (2016 y 2017) de la BI previa a la aplicación de la reserva de capitalización y a la compensación de BIN´s. Sin limitación hasta 1 millón €.

Dotaciones por deterioro de créditos y otros activos de deudores no vinculados, no adeudados por entidades de derecho público, y dotaciones o aportaciones a sistemas de previsión social que hubieran generado activos por impuesto diferido (art. 11).

Se establece con carácter indefinido para contribuyentes cuyo importe neto de la cifra de negocios en el ejercicio anterior sea al menos de 20 millones de euros los siguientes límites para la integración de las dotaciones establecidas en el artículo 11 apartado 12 de la Ley:

• INCN < 20 millones: 60% (2016) / 70% (2017) de la BI previa a la aplicación de la reserva de capitalización y a la compensación de BIN´s. (DT 36ª LIS).
• Entre 20 y 60 millones: 50% (2016 y 2017) de la BI previa a la aplicación de la reserva de capitalización y a la compensación de BIN´s. (DT 15ª LIS).
• Igual o > 60 millones: 25% (2016 y 2017) de la BI previa a la aplicación de la reserva de capitalización y a la compensación de BIN´s (DT 15ª LIS).

Dotaciones por deterioro de créditos y otros activos de deudores no vinculados, no adeudados por entidades de derecho público, y dotaciones o aportaciones a sistemas de previsión social que hubieran generado activos por impuesto diferido (art. 11).

Las dotaciones por deterioro de créditos por insolvencias o por aportaciones a sistemas de previsión social y, en su caso, prejubilación, que hayan generado activos por impuesto diferido referidas al grupo fiscal, formarán parte de la base imponible del grupo fiscal, con los siguientes límites:

• INCN < 20 millones: 60% (2016) 70% (2017) de la agregación de las BI individuales, eliminaciones, incorporaciones y dotación a reserva de capitalización (DT 36ª LIS).
• Entre 20 y 60 millones: 50% de la agregación de las BI individuales, eliminaciones, incorporaciones y dotación a reserva de capitalización (DA 15ª LIS).
• Igual o > 60 millones: 25% de la agregación de las BI individuales, eliminaciones, incorporaciones y dotación a reserva de capitalización (DA 15ª LIS).

Reglas especiales de incorporación de entidades en el grupo fiscal (art. 67).

a) Reversión de las dotaciones por insolvencias de deudores y aportaciones a instrumentos de previsión social.

Aquellas cantidades que estuvieran pendientes de integrar en la base imponible de la entidad que se incorpora, se integrarán en la base imponible del grupo fiscal de acuerdo a los siguientes límites:

• INCN < 20 millones: 60% (2016) y 70% (2017) de la BI positiva individual previa a la integración de dichas dotaciones y a la compensación de BIN´s, teniendo en cuenta eliminaciones e incorporaciones (DT 36ª).
• Entre 20 y 60 millones: 50% de la BI positiva individual previa a la integración de dichas dotaciones y a la compensación de BIN´s, teniendo en cuenta eliminaciones e incorporaciones (DA 15ª).
• Igual o > 60 millones: 25% de la BI positiva individual previa a la integración de dichas dotaciones y a la compensación de BIN´s, teniendo en cuenta eliminaciones e incorporaciones (DA 15ª).

b) Compensación de bases imponibles negativas.

Las bases imponibles negativas de cualquier entidad pendientes de compensar en el momento de su integración en el grupo fiscal podrán ser compensadas en la base imponible de éste de acuerdo a los siguientes límites:

• INCN < 20 millones: 60% (2016) y 70% (2017) de la BI individual de la propia entidad, teniendo en cuenta eliminaciones e incorporaciones que la correspondan (DT 36ª).
• Entre 20 y 60 millones: 50% de la BI individual de la propia entidad, teniendo en cuenta eliminaciones e incorporaciones que la correspondan (DA 15ª).
• Igual o > 60 millones: € 25% de la BI individual de la propia entidad, teniendo en cuenta eliminaciones e incorporaciones que la correspondan (DA 15ª).

Limitación a las deducciones para evitar la doble imposición internacional (arts. 31 y 32).

Para los contribuyentes con importe neto de la cifra de negocios igual o superior a 20 millones de euros en el año anterior se aplicará una limitación conjunta del 50 por ciento de la cuota íntegra del contribuyente para las siguientes deducciones:

• Deducción para evitar la doble imposición jurídica: impuesto soportado por el contribuyente (art. 31 LIS).
• Deducción para evitar la doble imposición económica internacional: dividendos y participaciones en beneficios (art. 32 LIS).
• Impuestos satisfechos correspondientes a rentas imputadas o dividendos procedentes de rentas imputadas por el régimen de transparencia fiscal internacional (art. 100 apartado 11).
• Régimen transitorio en el Impuesto sobre Sociedades de las deducciones para evitar la doble imposición (Disposición transitoria decimotercera).

Nuevo mecanismo de reversión de aquellos deterioros de valor de participaciones que resultaron fiscalmente deducibles.

Una de las modificaciones más comentadas consiste, para aquellos ejercicios iniciados a partir de 1 de enero de 2016, en una nueva regulación que afecta a la reversión de las pérdidas por deterioro que en su momento fueron deducibles

Primero
Se establece un importe mínimo para la reversión de las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades que hayan resultado fiscalmente deducibles en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades. Forzosamente deben corresponder con períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013, momento en que dejaron de ser deducibles.

Dicha integración mínima se realizará por partes iguales en la base imponible correspondiente a cada uno de los cinco primeros períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2016.

Segundo
Pero como se ha indicado, el punto anterior únicamente regula una reversión mínima; por ello se establece también que, en el supuesto de haberse producido la reversión de un importe superior por aplicación del procedimiento general establecido en la disposición transitoria decimosexta (el que ya estaba vigente con anterioridad, básicamente por recuperación de los Fondos Propios de la participada), el saldo pendiente se integrará por partes iguales entre los restantes períodos impositivos.

Tercero
En el caso de transmisión de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades durante los referidos períodos impositivos, las cantidades pendientes de revertir se integrarán en la base imponible del período impositivo en que aquella se produzca la transmisión, con el límite de la renta positiva derivada de esa transmisión, hecho lógico puesto que la transmisión pondrá de manifiesto una pérdida efectivamente realizada.

Rentas negativas derivadas de la transmisión de un establecimiento permanente y de su cese.

Para transmisiones realizadas en ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2016, se introduce como novedad que la base imponible de la entidad transmitente residente en territorio español se incrementará en el importe del exceso de las rentas negativas netas generadas por el establecimiento permanente en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013 sobre las rentas positivas netas generadas por el establecimiento permanente en períodos impositivos iniciados a partir de esta fecha, con el límite de la renta positiva derivada de la transmisión del mismo.

Rentas negativas derivadas de la transmisión de un establecimiento permanente y de su cese.

Con efectos para ejercicios iniciados a partir de 1 de enero de 2016 la amortización del fondo de comercio será deducible con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe (es decir, del 5 por ciento anual).

Recordar en este punto la modificación contable introducida al respecto por el RD 602/16, por lo que supondrá de ajustes extracontables y contabilización de impuestos anticipados.

Patent Box (art. 23).

Con efectos a partir del 1 de julio de 2016, se modificaron los apartados 1, 2 y 3 del artículo 23 de la Ley 27/2014 estableciéndose una nueva forma de cálculo del incentivo fiscal de la reducción de las rentas procedentes de determinados activos intangibles.

De esta forma, las rentas a las que se refiere el artículo 23.1 de la Ley 27/2014 tendrán derecho a una reducción en la base imponible en el porcentaje que resulte de multiplicar por un 60 por ciento el resultado del siguiente coeficiente, en el que:

• El numerador vendrá determinado por los gastos directos directamente relacionados con la creación del activo, excluidos los derivados de la subcontratación con terceros vinculados, incrementados en un 30 por ciento, sin que el numerador pueda superar el importe del denominador.
• El denominador vendrá determinado por gastos directos directamente relacionados con la creación del activo y, en su caso, de la adquisición del activo.
  En ningún caso se incluirán gastos financieros, amortizaciones u otros gastos no relacionados directamente con la creación del activo.

Pagos fraccionados (RD 2/2016).

Mediante el RD 2/2016 se modificó el régimen de pagos fraccionados cuyos principales cambios con carácter general ya aplicaron en el que debía realizarse en octubre de 2016 y que afectaban a determinados contribuyentes en función de su cifra neta de negocios, tanto en la imposición de un pago fraccionado mínimo, como en la elevación del tipo aplicable.

1. Pago fraccionado mínimo.
Para empezar, los contribuyentes cuya cifra neta de negocios en los doce meses previos al inicio del período impositivo fue de al menos 10 millones de euros, se vieron y continuarán obligados a realizar un pago fraccionado mínimo por importe de:

• Para entidades que tributen al tipo de gravamen general del 25 % previsto en el artículo 29.1 LIS: pago fraccionado mínimo del 23 por 100 del resultado positivo de la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio de los 3, 9 y 11 primeros meses del año natural, en los casos en que el periodo impositivo coincida con el año natural.
• Para entidades de crédito y entidades dedicadas a la exploración, investigación y explotación de yacimientos y almacenamientos subterráneos que tributan al tipo de gravamen del 30% previsto en el artículo 29.6 LIS, el pago fraccionado mínimo del 25 por 100 del resultado positivo de la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio de los 3, 9 y 11 primeros meses del año natural, en los casos en que el periodo impositivo coincida con el año natural.

La base de cálculo de este pago mínimo, será el resultado positivo de la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio correspondiente, con carácter general, al tiempo que haya transcurrido desde el inicio del periodo impositivo hasta el día anterior al inicio de cada periodo de ingreso del pago fraccionado, determinado de acuerdo al Código de Comercio y a su normativa de desarrollo, teniendo en cuenta las siguientes particularidades:

La cuantía del pago mínimo se minorará exclusivamente en el importe de los pagos fraccionados realizados con anterioridad, correspondientes al mismo periodo impositivo.

No obstante, no será de aplicación el pago mínimo a las entidades a las que sea de aplicación el régimen fiscal establecido en la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos, a las sociedades de inversión de capital variable, a los fondos de inversión de carácter financiero, a las sociedades de inversión inmobiliaria y fondos de inversión inmobiliaria, a las SOCIMI´S, al fondo de regulación del mercado hipotecario y a los fondos de pensiones.

2. Incremento del tipo de gravamen del pago fraccionado.
Asimismo, y también para los contribuyentes cuya cifra neta de negocios en los doce meses previos al inicio del período impositivo fue de al menos 10 millones de euros, se procedió a incrementar la cuantía del pago fraccionado previsto en el apartado 3 de artículo 40, al establecer que será el resultado de aplicar a la base del pago fraccionado el porcentaje resultante de multiplicar diecinueve veinteavos (19/20) al tipo de gravamen redondeado por exceso.

Según la normativa aplicable antes de la entrada en vigor de la DA 14ª, el importe del pago fraccionado era el resultado de aplicar a la base de cálculo el porcentaje resultante de multiplicar cinco séptimos (5/7) al tipo de gravamen redondeado por defecto.

En la práctica, esto ha supuesto que para un tipo del 25% el pago fraccionado haya pasado de un tipo del 17% al actual del 24%.

Novedades fiscales aplicables a partir del 1 de Enero de 2017.

Impuestos de sociedades

Límites a la deducibilidad de determinadas rentas negativas derivadas de la transmisión de valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades (art. 11).

Las rentas negativas derivadas de la transmisión de valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades, cuando el adquirente sea una entidad del mismo grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, se imputarán en el período impositivo en que dichos elementos patrimoniales sean transmitidos a terceros ajenos al referido grupo de sociedades, o bien cuando la entidad transmitente o la adquirente dejen de formar parte del grupo, minoradas en el importe de las rentas positivas obtenidas en dicha transmisión a terceros siempre que:

Lo anterior no resultará de aplicación en los casos de extinción de la entidad participada, salvo que:

Rentas negativas generadas en la transmisión de un establecimiento permanente (art. 11).

Dejan de formar parte de la base imponible del impuesto, las rentas negativas derivadas de transmisiones de establecimientos a terceros ajenos al grupo.

Correcciones de valor: pérdida por deterioro del valor de elementos patrimoniales (art. 13).

De la aplicación conjunta de las modificaciones introducidas en el artículo 13 y en el artículo 15 de la LIS, dos caras de la misma moneda, el efecto conjunto de ambas disposiciones mantiene la no deducibilidad de las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades, cualquiera que sea el porcentaje de participación, el valor de adquisición, el período de mantenimiento de la participación o que la participación sea en el capital de entidades no residentes.

Rentas negativas generadas por la valoración a valor razonable de carteras de negociación (art. 15).

Se consideran como gastos no deducibles las disminuciones de valor originadas por aplicación del criterio del valor razonable correspondientes a valores representativos de las participaciones en el capital o en los fondos propios de entidades, que se imputen en la cuenta de pérdidas y ganancias, salvo que, con carácter previo, se haya integrado en la base imponible, en su caso, un incremento de valor correspondiente a valores homogéneos del mismo importe.

Exención sobre dividendos y rentas derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades residentes y no residentes en territorio español (art. 21)

Se introducen las siguientes modificaciones que afectan principalmente a la aplicación de la exención en plusvalías y rentas negativas obtenidas en la transmisión de acciones y participaciones:

Exención de las rentas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente (art. 22).

Las similitudes entre el régimen de exención de las rentas procedentes de la participación en sociedades y las rentas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente ha supuesto que se hayan introducido medidas paralelas para este último.

Estas modificaciones, han supuesto la adaptación de los artículos 31 y 32 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades mediante las oportunas remisiones al artículo 22 y la derogación de los apartados (6 del 31 y 7 del 32) que se referían a las rentas negativas que con la reforma ya no se integrarán en la base imponible.

Normas para evitar la doble imposición en las operaciones de aportación de ramas de actividad, canje de valores y aportaciones no dinerarias especiales (art. 88).

Básicamente regula la posibilidad por parte del socio de aplicar la exención de dividendos o por rentas derivadas de la transmisión de la participación o bien de las generadas a través de cualquier otra operación societaria siempre que, con carácter previo, se hayan integrado en la base imponible de la entidad adquirente las rentas imputables a los bienes aportados.

• No formarán parte de la base de cálculo las rentas derivadas de operaciones de quita o espera consecuencia de un acuerdo de acreedores del contribuyente, a excepción de aquella parte de su importe que se integre en la base imponible del periodo impositivo, de acuerdo a la regla de imputación establecida en el apartado 13 del artículo 11 LIS.
  Tampoco no formarán parte de la base de cálculo el importe del resultado positivo consecuencia de operaciones de aumento de capital o fondos propios por compensación de créditos que no se integre en la base imponible por aplicación del apartado 2 del artículo 17 LIS.
• En el caso de entidades parcialmente exentas se tomará como resultado positivo el correspondiente a las rentas no exentas, y respecto de las entidades a las que resulte de aplicación la bonificación por prestación de servicios públicos locales (art. 34 LIS), se tomará como resultado positivo el importe de las rentas no bonificadas.
• Existen particularidades específicas en lo que respecta al cálculo de las entidades de la Zona Especial Canaria, determinadas empresas productoras de bienes reguladas en el artículo 26 del Régimen Económico y Fiscal de Canarias y rentas obtenidas en Ceuta y Melilla.
  • Durante el año anterior al día en que se produzca la transmisión, el porcentaje de participación directa o indirecta en el capital o en los fondos propios de la entidad sea inferior al 5% o bien que el valor de adquisición no sea superior a 20 millones €.
  • En caso de participación en el capital o en los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, en el período impositivo en que se produzca la transmisión, la entidad participada haya estado sujeta y no exenta a un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga al Impuesto sobre Sociedades a un tipo nominal igual o superior al 10 por 100.
  • La misma sea consecuencia de una operación de reestructuración, o
  • Le continúe en el ejercicio de la actividad bajo cualquier otra forma jurídica.
  • Se endurece el requisito de tributación mínima exigido a las participaciones en el capital o en los fondos propios de entidades no residentes en territorio español al añadirse que no se entenderá cumplido este requisito cuando la entidad participada sea residente en un país o territorio calificado como paraíso fiscal, excepto que resida en un Estado miembro de la Unión Europea y el contribuyente acredite que su constitución y operativa responde a motivos económicos válidos y que realiza actividades económicas.
  • Se establecen las siguientes reglas especiales para la aplicación de la exención en transmisiones de acciones y participaciones en fondos propios:
    • – No se aplicará la exención sobre la renta diferida en la entidad transmitente como consecuencia de la operación de aportación, salvo que se acreditase que la entidad adquirente había integrado esa renta en su base imponible en los casos en que la participación en la entidad hubiera sido valorada conforme a las reglas del régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS y la aplicación de dichas reglas hubiera determinado la no integración de rentas en la base imponible del IS, o del IRNR, derivadas de:
      • La aportación de la participación en una entidad que no cumpla el requisito de participación o, total o parcialmente al menos en algún ejercicio, el requisito de tributación mínima para entidades no residentes.
      • La aportación no dineraria de otros elementos patrimoniales distintos a las participaciones en el capital o fondos propios de entidades.
    • – Cuando la participación en la entidad hubiera sido valorada conforme a las reglas del régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS y la aplicación de dichas reglas hubiera determinado la no integración de rentas en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, derivadas de la aportación de participaciones en entidades, en caso de transmisión en los dos años posteriores a la fecha en que se realizó la operación de aportación, la exención no se aplicará sobre la diferencia positiva entre el valor fiscal de las participaciones recibidas por la entidad adquirente y el valor de mercado en el momento de su adquisición, salvo que se acredite que las personas físicas han transmitido su participación en la entidad durante el referido plazo.
      Debe remarcarse que este plazo objetivo de dos años, no se convierte per se en un plazo que garantice la bondad de la aplicación del régimen especial realizado en la aportación desde un punto de vista de la Administración.
  • No deducción de rentas negativas en transmisiones de acciones y participaciones en fondos propios:
    De forma paralela al primero de los cambios analizados vigentes para este ejercicio 2017, tampoco se integrarán en la base imponible las rentas negativas derivadas de la transmisión de la participación en una entidad, respecto de la que se de alguna de las siguientes circunstancias:
    • Que se cumplan los requisitos de porcentaje de participación o valor de adquisición y periodo de tenencia establecidos en el apartado 1 del artículo 21, así como el requisito de tributación mínima exigido para participaciones en entidades no residentes. No obstante, el requisito relativo al porcentaje de participación o valor de adquisición, según corresponda, se entenderá cumplido cuando el mismo se haya alcanzado en algún momento durante el año anterior al día en que se produzca la transmisión (se supone que a efectos de evitar ventas parciales con el objetivo de disminuir la participación por debajo de dicho límite y evitar así la aplicación directa de la imposibilidad de aplicar la deducción).
    • En caso de participación en el capital o en los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, que no se cumpla el requisito de tributación mínima del 10%
  • En caso de participación en el capital o en los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, que no se cumpla el requisito de tributación mínima del 10%
  • Caso de transmisiones de participaciones con pérdida que deban integrarse en la base cuando su titularidad se obtuvo de una entidad del grupo que no tributó por su plusvalía.
    En este caso, las rentas negativas en el caso de que la participación hubiera sido previamente transmitida por otra entidad que reúna las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades con el contribuyente, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, se minorarán en el importe de la renta positiva generada en la transmisión precedente a la que se hubiera aplicado un régimen de exención o de deducción para la eliminación de la doble imposición.
  • Deducibilidad fiscal de las rentas negativas generadas en caso de extinción de la entidad participada: límites y excepciones.
    El artículo 21,8 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades sí prevé la deducibilidad de las rentas negativas generadas en caso de extinción de una entidad participada salvo que la misma sea consecuencia de una operación de reestructuración. No obstante, el importe de las rentas negativas:
    • Se minorará en el importe de los dividendos o participaciones en beneficios recibidos de la entidad participada en los diez años anteriores a la fecha de la extinción, siempre que los referidos dividendos o participaciones en beneficios no hayan minorado el valor de adquisición y hayan tenido derecho a la aplicación de un régimen de exención o de deducción para la eliminación de la doble imposición, por el importe de la misma
    • No se integrará si dicha renta negativa fuera consecuencia de una operación de reestructuración
  • No se integrarán en la base imponible las rentas negativas derivadas de la transmisión del establecimiento permanente.
  • Sin embargo, sí serán fiscalmente deducibles las rentas negativas generadas en caso de cese del mismo. En este caso, y tal como ya se regulaba anteriormente, las rentas negativas se minorarán con el importe de las rentas positivas netas obtenidas con anterioridad que hayan tenido derecho a la aplicación del régimen de exención o de deducción por doble imposición.

Si quieres conoce en profundidad como pueden afectarte estos cambios no dudes en ponerte en contacto con nosotros.

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