Analisis de diferentes cuestiones dudosas en relaci贸n a la cumplimentaci贸n del nuevo modelo 232 de operaciones vinculadas

La regulaci贸n del nuevo Modelo 232 regulado en la Orden HFP/816/2017, de 28 de agosto de declaraci贸n informativa de operaciones vinculadas (y de operaciones y situaciones relacionadas con pa铆ses o territorios calificados como para铆sos fiscales) est谩 planteando dudas de interpretaci贸n a los Despachos y empresas encargados de su elaboraci贸n.

Dudas que la AEAT ha intentado solucionar mediante la publicaci贸n de unas Instrucciones de cumplimentaci贸n del Modelo 232 publicadas en la p谩gina web de la Agencia Tributaria junto con la emisi贸n, en ejercicios precedentes, de diversas consultas vinculantes que resolv铆an dudas relacionadas con la documentaci贸n y la informaci贸n que deb铆a realizarse, en aquel momento, en la propia declaraci贸n del Impuesto sobre Sociedades.

No obstante:

  • la precipitaci贸n, no es buena consejera en temas jur铆dicos novedosos. Y las Instrucciones de la AEAT ya has sido modificadas con una segunda versi贸n que intenta corregir errores que conten铆a la primera.
  • las consultas vinculantes corresponden a normativas y regulaciones anteriores, y por supuesto, precedentes a la nueva regulaci贸n del Modelo 232, no siempre, por tanto, aplicables directamente a la actual situaci贸n.
  • la casu铆stica existente en el momento de la elaboraci贸n de un impreso, ofrece a aquel que lo debe cumplimentar, dudas que no est谩n claramente resueltas, especialmente en el primer a帽o de su elaboraci贸n.

Es por ello que el Despacho, con independencia de un asesoramiento personalizado y un an谩lisis y valoraci贸n de la duda exacta, expondr谩 en el presente an谩lisis los criterios que va a adoptar, bas谩ndose en los antecedentes, la regulaci贸n aprobada, consultas personalizadas realizadas en la Administraci贸n, 鈥 para aquellos casos donde incluso aunque su resoluci贸n no tiene una respuesta confirmada fehacientemente por la Administraci贸n, las empresas deben tomar una decisi贸n ante la inminencia de la finalizaci贸n del plazo para la presentaci贸n del Modelo 232.

Criterio 1.

C贸mputo de los pr茅stamos a efectos de su declaraci贸n.

Para decidir qu茅 pr茅stamos se declaran, y si estos superan los importes m铆nimos marcados por la Orden (v.g. 250.000 鈧), puede afirmarse que para dicha estimaci贸n no se computan ni por el importe de su capital, ni por el acumulado del principal m谩s sus intereses. Se decide su informaci贸n en funci贸n del importe de su contraprestaci贸n, esto es, el estimado del acumulado de los intereses durante todo el tiempo de su vigencia.

Pero una vez determinado que este estimado supera, por ejemplo, los 250.000 鈧, y que por tanto el pr茅stamo debe declararse, 煤nicamente se informar谩 de los movimientos (constituci贸n, amortizaci贸n, 鈥) e intereses correspondientes al ejercicio a declarar (en este caso, el 2016).

Esta opini贸n se basa en la propia redacci贸n de la Orden HFP/816/2017 y en la resoluci贸n de diversas consultas vinculantes (V1263/2011, V767/2011, V0209/12, V1787/12, 鈥).

En los casos en que el c谩lculo se realice en funci贸n del l铆mite del 50% de la cifra de negocios de la entidad, y a pesar que la literalidad de la norma cambia la palabra 鈥渃ontraprestaci贸n鈥 por 鈥渙peraci贸n鈥 entendemos que el criterio ha de ser el mismo (es decir: determinando la obligatoriedad de facilitar la informaci贸n en funci贸n del importe de la totalidad de los intereses estimados durante toda la vigencia del pr茅stamo, pero declarando, en su caso, 煤nicamente los del ejercicio), puesto que la finalidad de este segundo l铆mite, seg煤n la propia exposici贸n de motivos de la Orden es simplemente evitar el fraccionamiento de las operaciones vinculadas, y esto, en los pr茅stamos, no se puede producir m谩s all谩 del comentario que al respecto realizaremos en el punto siguiente. 

Criterio 2.

Sistem谩tica de estimaci贸n de los intereses por todo el per铆odo de duraci贸n del pr茅stamo.

En la mayor铆a de casos, la valoraci贸n ser谩 sencilla de estimar, ya que vendr谩 indicada por los acuerdos realizados entre las partes. La consideraci贸n de cu谩l es la totalidad del per铆odo del pr茅stamo tambi茅n.

En casos dudosos (v.g. una cuenta corriente con socios) tambi茅n deber谩 estarse a los acuerdos existentes (acuerdos escritos o f谩cticos), que a su vez tendr谩n el debido reflejo en la contabilidad (como operaciones a corto plazo o largo plazo, para lo cual ser谩 decisivo valorar el hist贸rico de la situaci贸n).

En este sentido, dif铆cilmente ser铆a admisible que un pr茅stamo que dura varios a帽os, se trata de un corto plazo que se renueva anualmente. Admitirlo ir铆a en contra del criterio que la Orden mantiene para evitar el fraccionamiento de las operaciones vinculadas.

Y por supuesto, los criterios de c谩lculo y estimaci贸n siempre deber铆an tener en cuenta que trat谩ndose de una operaci贸n vinculada, su valoraci贸n y calificaci贸n se debe realizar en funci贸n de un criterio de mercado admisible y razonable.

Criterio 3.

Dividendos o aportaciones a Fondos Propios pagados o realizadas en especie.

A nuestro entender, el reparto de dividendos o aportaciones a Fondos Propios no dinerarios sino en especie, s铆 debe suponer la declaraci贸n de los mismos en el Modelo 232.

A pesar de determinadas consultas vinculantes (v.g. V1263/11, V1610/11, 鈥) que mantienen que los dividendos o las aportaciones de Fondos Propios no deben documentarse ni informarse por aplic谩rseles una norma de valoraci贸n espec铆fica, en nuestra opini贸n, pudiendo ser ello v谩lido cuando son dinerarios, en caso de ser pagados con bienes, estos deben ser objeto de valoraci贸n; no hay nada en la Orden HFP/816/2017 que nos permita admitir la exclusi贸n de su declaraci贸n.

Criterio 4.

Relaci贸n entre la obligaci贸n de documentar y la obligaci贸n de informar.

A pesar de que con la normativa anterior la segunda obligaci贸n quedaba siempre supeditada a que fuera obligatorio preparar la documentaci贸n de vinculadas, regulada ahora en los art铆culos 15 y 16 del actual Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (as铆, por ejemplo, lo recog铆a la Nota Informativa de la AEAT de julio de 2010), nos encontramos en la actualidad que por la propia redacci贸n de la normativa vigente:

  • si existe obligaci贸n de documentar siempre habr谩 obligaci贸n de informar,
  • pero en ocasiones, habr谩 obligaci贸n de informar sin tener que documentar (por ejemplo, por aplicaci贸n del l铆mite espec铆fico de la obligatoriedad de informar en funci贸n del importe de la operaci贸n y su proporci贸n con la cifra de negocio de la entidad afectada).

Criterio 5.

Informaci贸n de los avales.

Siendo una operaci贸n vinculada, estos se deber谩n declarar en el Modelo 232 por el total de su contraprestaci贸n estimada (por supuesto s贸lo si supera los l铆mites marcados por la normativa), de forma muy similar al caso antes analizado de los pr茅stamos.

Criterio 6.

Operaciones a computar para determinar si se supera o no el 50% de la cifra de negocio.

La Orden HFP/816/2017 a帽ade, para determinar las operaciones a informar, la obligaci贸n de determinar si se supera o no el 50% de la cifra de negocio de las operaciones del mismo tipo.

Y por tipo debe entenderse la descripci贸n que del mismo realiza el art铆culo 3 letra f) de la Orden. Por tanto, deben sumarse en el mismo c谩lculo las operaciones en los dos sentidos: tanto las transmisiones, ventas, prestaciones de servicios, 鈥 como las adquisiciones, compras, servicios, recibidos, 鈥

Criterio 7.

R茅gimen de exclusiones del deber de informar.

Las operaciones excluidas de informaci贸n (las realizadas entre entidades de un mismo grupo de consolidaci贸n fiscal, las realizadas con sus miembros por AIE, UTE鈥檚, 鈥 con alguna excepci贸n, y las operaciones realizadas en el 谩mbito de ofertas p煤blicas de venta o adquisici贸n de valores) se aplican tanto si el importe de las contraprestaciones con la misma persona o entidad vinculada es superior a 250.000 鈧 como si las operaciones del mismo tipo que a su vez utilizan el mismo m茅todo de valoraci贸n son superiores al 50% de la cifra de negocios de la entidad.

Criterio 8.

C贸mputo de la cifra de negocio en las entidades holding.

Ya que la cifra de negocios puede ser determinante para decidir la obligatoriedad o no de la informaci贸n a incluir en el Modelo 232, debe recordarse al respecto la consulta n潞 2 del BOICAC 79 que concluy贸 que en el mismo deben incluirse los dividendos, intereses, 鈥 Transcribimos la parte m谩s sustancial de la importante consulta:

鈥2. La clasificaci贸n contable como parte del importe neto de la cifra de negocios de los dividendos procedentes de participaciones en el capital, y en su caso, de los intereses procedentes de pr茅stamos concedidos por la sociedad holding.

Para otorgar un adecuado tratamiento contable a los hechos descritos es preciso indicar que si tal y como describe el consultante, la actividad de la sociedad es la tenencia de un conjunto de participaciones para la obtenci贸n de rendimientos o plusval铆as procedentes de la venta de dichas inversiones, la financiaci贸n de la actividad de sus participadas y, en su caso, cualquier tipo de honorario derivado de la prestaci贸n de servicios de gesti贸n, habr谩 que analizar si esto constituye su actividad ordinaria.

La expresi贸n “actividad ordinaria” ha sido objeto de tratamiento en la Resoluci贸n de 16 de mayo de 1991, del Instituto de Contabilidad y Auditor铆a de Cuentas, por la que se fijan criterios generales para determinar el “importe neto de la cifra de negocios”, que desarrolla este concepto contenido en el art铆culo 35.2 del C贸digo de Comercio en la redacci贸n dada por la Ley 16/2007, de 4 de julio (antiguo art铆culo 191 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades An贸nimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre), se帽alando que la “actividad ordinaria” de la sociedad podr铆a definirse como aquella que es realizada por la empresa regularmente y por la que obtiene ingresos de car谩cter peri贸dico. Adicionalmente, se deber谩 tener en cuenta que el concepto de actividad ordinaria constituye la base sobre la que se asienta el “importe neto de la cifra de negocios”, tal como dispone el citado art铆culo 35.2 del C贸digo de Comercio:

“La cifra de negocios comprender谩 los importes de la venta de los productos y de la prestaci贸n de servicios u otros ingresos correspondientes a las actividades ordinarias de la empresa, deducidas las bonificaciones y dem谩s reducciones sobre las ventas, as铆 como el Impuesto sobre el Valor A帽adido, y otros impuestos directamente relacionados con la mencionada cifra de negocios que deban ser objeto de repercusi贸n”.

Dada la especialidad que la obtenci贸n de ingresos financieros pudiera suscitar desde la perspectiva de la cuesti贸n que se analiza en la consulta, en particular, su calificaci贸n como “Cifra de negocios”, la Resoluci贸n de 16 de mayo antes indicada los excluye del c贸mputo de esta magnitud salvo que correspondan a los percibidos por una Entidad de Cr茅dito, tal y como se indica en la introducci贸n de la norma. Aplicando este criterio al caso planteado por la consultante, y considerando la cercan铆a que pudiera existir entre la actividad desarrollada por una entidad financiera y el objeto social de la sociedad holding, debe concluirse que los ingresos que obtenga fruto de su actividad “financiera”, siempre que dicha actividad se considere como actividad ordinaria, formar谩n parte del concepto “Importe neto de la cifra de negocios”.

En consecuencia, tanto los dividendos y otros ingresos 鈥揷upones, intereses- devengados procedentes de la financiaci贸n concedida a las sociedades participadas, as铆 como los beneficios obtenidos por la enajenaci贸n de las inversiones, salvo los que se pongan de manifiesto en la baja de sociedades dependientes, multigrupo o asociadas, constituyen, de acuerdo con lo indicado, el “importe neto de la cifra de negocios” de la cuenta de p茅rdidas y ganancias鈥.

Criterio 9.

R茅gimen de sanciones.

Recu茅rdese asimismo que la Ley General Tributaria ha introducido en su r茅gimen sancionador la siguiente previsi贸n (que incluye la no presentaci贸n, la presentaci贸n incorrecta y la presentaci贸n fuera del plazo determinado para ello, del Modelo 232, entre otros), seg煤n la siguiente redacci贸n:

鈥淎rt铆culo 198 Infracci贸n tributaria por no presentar en plazo autoliquidaciones o declaraciones sin que se produzca perjuicio econ贸mico, por incumplir la obligaci贸n de comunicar el domicilio fiscal o por incumplir las condiciones de determinadas autorizaciones

1. Constituye infracci贸n tributaria no presentar en plazo autoliquidaciones o declaraciones, as铆 como los documentos relacionados con las obligaciones aduaneras, siempre que no se haya producido o no se pueda producir perjuicio econ贸mico a la Hacienda P煤blica.

La infracci贸n prevista en este apartado ser谩 leve.

La sanci贸n consistir谩 en multa pecuniaria fija de 200 euros o, si se trata de declaraciones censales o la relativa a la comunicaci贸n de la designaci贸n del representante de personas o entidades cuando as铆 lo establezca la normativa, de 400 euros.

Si se trata de declaraciones exigidas con car谩cter general en cumplimiento de la obligaci贸n de suministro de informaci贸n recogida en los art铆culos 93 y 94 de esta ley, la sanci贸n consistir谩 en multa pecuniaria fija de 20 euros por cada dato o conjunto de datos referidos a una misma persona o entidad que hubiera debido incluirse en la declaraci贸n con un m铆nimo de 300 euros y un m谩ximo de 20.000 euros.

2. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, si las autoliquidaciones o declaraciones se presentan fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administraci贸n tributaria, la sanci贸n y los l铆mites m铆nimo y m谩ximo ser谩n la mitad de los previstos en el apartado anterior.

Si se hubieran presentado en plazo autoliquidaciones o declaraciones incompletas, inexactas o con datos falsos y posteriormente se presentara fuera de plazo sin requerimiento previo una autoliquidaci贸n o declaraci贸n complementaria o sustitutiva de las anteriores, no se producir谩 la infracci贸n a que se refiere el art铆culo 194 贸 199 de esta ley en relaci贸n con las autoliquidaciones o declaraciones presentadas en plazo y se impondr谩 la sanci贸n que resulte de la aplicaci贸n de este apartado respecto de lo declarado fuera de plazo.

3. Si se hubieran realizado requerimientos, la sanci贸n prevista en el apartado 1 de este art铆culo ser谩 compatible con la establecida para la resistencia, obstrucci贸n, excusa o negativa a las actuaciones de la Administraci贸n tributaria en el art铆culo 203 de esta ley por la desatenci贸n de los requerimientos realizados.

Art铆culo 199 Infracci贸n tributaria por presentar incorrectamente autoliquidaciones o declaraciones sin que se produzca perjuicio econ贸mico o contestaciones a requerimientos individualizados de informaci贸n

1. Constituye infracci贸n tributaria presentar de forma incompleta, inexacta o con datos falsos autoliquidaciones o declaraciones, as铆 como los documentos relacionados con las obligaciones aduaneras, siempre que no se haya producido o no se pueda producir perjuicio econ贸mico a la Hacienda P煤blica, o contestaciones a requerimientos individualizados de informaci贸n.

Tambi茅n constituir谩 infracci贸n tributaria presentar las autoliquidaciones, las declaraciones, los documentos relacionados con las obligaciones aduaneras u otros documentos con trascendencia tributaria por medios distintos a los electr贸nicos, inform谩ticos y telem谩ticos en aquellos supuestos en que hubiera obligaci贸n de hacerlo por dichos medios.

Las infracciones previstas en este art铆culo ser谩n graves y se sancionar谩n de acuerdo con lo dispuesto en los apartados siguientes.

2. Si se presentan de forma incompleta, inexacta o con datos falsos autoliquidaciones o declaraciones, la sanci贸n consistir谩 en multa pecuniaria fija de 150 euros.

Si se presentan autoliquidaciones, declaraciones u otros documentos con trascendencia tributaria por medios distintos a los electr贸nicos, inform谩ticos y telem谩ticos cuando exista obligaci贸n de hacerlo por dichos medios, la sanci贸n consistir谩 en multa pecuniaria fija de 250 euros.

3. Si se presentan declaraciones censales incompletas, inexactas o con datos falsos, la sanci贸n consistir谩 en multa pecuniaria fija de 250 euros.

4. Trat谩ndose de requerimientos individualizados o de declaraciones exigidas con car谩cter general en cumplimiento de la obligaci贸n de suministro de informaci贸n recogida en los art铆culos 93 y 94 de esta Ley, que no tengan por objeto datos expresados en magnitudes monetarias y hayan sido contestados o presentadas de forma incompleta, inexacta, o con datos falsos, la sanci贸n consistir谩 en multa pecuniaria fija de 200 euros por cada dato o conjunto de datos referidos a una misma persona o entidad omitido, inexacto o falso.

La sanci贸n ser谩 de 100 euros por cada dato o conjunto de datos referidos a una misma persona o entidad cuando la declaraci贸n haya sido presentada por medios distintos a los electr贸nicos, inform谩ticos y telem谩ticos y exista obligaci贸n de hacerlo por dichos medios, con un m铆nimo de 250 euros.

5. Trat谩ndose de requerimientos individualizados o de declaraciones exigidas con car谩cter general en cumplimiento de la obligaci贸n de suministro de informaci贸n recogida en los art铆culos 93 y 94 de esta Ley, que tengan por objeto datos expresados en magnitudes monetarias y hayan sido contestados o presentadas de forma incompleta, inexacta, o con datos falsos, la sanci贸n consistir谩 en multa pecuniaria proporcional de hasta el 2 por ciento del importe de las operaciones no declaradas o declaradas incorrectamente, con un m铆nimo de 500 euros.

Si el importe de las operaciones no declaradas o declaradas incorrectamente representa un porcentaje superior al 10, 25, 50 o 75 por ciento del importe de las operaciones que debieron declararse, la sanci贸n consistir谩 en multa pecuniaria proporcional del 0,5, 1, 1,5 o 2 por ciento del importe de las operaciones no declaradas o declaradas incorrectamente, respectivamente. En caso de que el porcentaje sea inferior al 10 por ciento, se impondr谩 multa pecuniaria fija de 500 euros.

La sanci贸n ser谩 del 1 por ciento del importe de las operaciones declaradas por medios distintos a los electr贸nicos, inform谩ticos y telem谩ticos cuando exista obligaci贸n de hacerlo por dichos medios, con un m铆nimo de 250 euros.

6. La sanci贸n a la que se refieren los apartados 4 y 5 de este art铆culo se graduar谩 incrementando la cuant铆a resultante en un 100 por ciento en el caso de comisi贸n repetida de infracciones tributarias鈥.

Criterio 10.

Momento del c贸mputo de la operaci贸n e importe.

Los criterios generales para el c贸mputo de las operaciones a incluir en el Modelo 232 ser谩n el de devengo (no el de caja) y en los importes declarados no se deber谩 incluir el IVA de las operaciones afectadas.

Obviamente el Departamento de Derecho tributario de Manubens Abogados estar谩 a su disposici贸n para aclarar las dudas que este estudio u otras cuestiones relacionadas con la cumplimentaci贸n del Modelo 232 le puedan ocasionar.

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