La regulación del nuevo Modelo 232 regulado en la Orden HFP/816/2017, de 28 de agosto de declaración informativa de operaciones vinculadas (y de operaciones y situaciones relacionadas con países o territorios calificados como paraísos fiscales) está planteando dudas de interpretación a los Despachos y empresas encargados de su elaboración.
Dudas que la AEAT ha intentado solucionar mediante la publicación de unas Instrucciones de cumplimentación del Modelo 232 publicadas en la página web de la Agencia Tributaria junto con la emisión, en ejercicios precedentes, de diversas consultas vinculantes que resolvían dudas relacionadas con la documentación y la información que debía realizarse, en aquel momento, en la propia declaración del Impuesto sobre Sociedades.
No obstante:
- la precipitación, no es buena consejera en temas jurídicos novedosos. Y las Instrucciones de la AEAT ya has sido modificadas con una segunda versión que intenta corregir errores que contenía la primera.
- las consultas vinculantes corresponden a normativas y regulaciones anteriores, y por supuesto, precedentes a la nueva regulación del Modelo 232, no siempre, por tanto, aplicables directamente a la actual situación.
- la casuística existente en el momento de la elaboración de un impreso, ofrece a aquel que lo debe cumplimentar, dudas que no están claramente resueltas, especialmente en el primer año de su elaboración.
Es por ello que el Despacho, con independencia de un asesoramiento personalizado y un análisis y valoración de la duda exacta, expondrá en el presente análisis los criterios que va a adoptar, basándose en los antecedentes, la regulación aprobada, consultas personalizadas realizadas en la Administración, … para aquellos casos donde incluso aunque su resolución no tiene una respuesta confirmada fehacientemente por la Administración, las empresas deben tomar una decisión ante la inminencia de la finalización del plazo para la presentación del Modelo 232.
Criterio 1.
Cómputo de los préstamos a efectos de su declaración.
Para decidir qué préstamos se declaran, y si estos superan los importes mínimos marcados por la Orden (v.g. 250.000 €), puede afirmarse que para dicha estimación no se computan ni por el importe de su capital, ni por el acumulado del principal más sus intereses. Se decide su información en función del importe de su contraprestación, esto es, el estimado del acumulado de los intereses durante todo el tiempo de su vigencia.
Pero una vez determinado que este estimado supera, por ejemplo, los 250.000 €, y que por tanto el préstamo debe declararse, únicamente se informará de los movimientos (constitución, amortización, …) e intereses correspondientes al ejercicio a declarar (en este caso, el 2016).
Esta opinión se basa en la propia redacción de la Orden HFP/816/2017 y en la resolución de diversas consultas vinculantes (V1263/2011, V767/2011, V0209/12, V1787/12, …).
En los casos en que el cálculo se realice en función del límite del 50% de la cifra de negocios de la entidad, y a pesar que la literalidad de la norma cambia la palabra “contraprestación” por “operación” entendemos que el criterio ha de ser el mismo (es decir: determinando la obligatoriedad de facilitar la información en función del importe de la totalidad de los intereses estimados durante toda la vigencia del préstamo, pero declarando, en su caso, únicamente los del ejercicio), puesto que la finalidad de este segundo límite, según la propia exposición de motivos de la Orden es simplemente evitar el fraccionamiento de las operaciones vinculadas, y esto, en los préstamos, no se puede producir más allá del comentario que al respecto realizaremos en el punto siguiente.
Criterio 2.
Sistemática de estimación de los intereses por todo el período de duración del préstamo.
En la mayoría de casos, la valoración será sencilla de estimar, ya que vendrá indicada por los acuerdos realizados entre las partes. La consideración de cuál es la totalidad del período del préstamo también.
En casos dudosos (v.g. una cuenta corriente con socios) también deberá estarse a los acuerdos existentes (acuerdos escritos o fácticos), que a su vez tendrán el debido reflejo en la contabilidad (como operaciones a corto plazo o largo plazo, para lo cual será decisivo valorar el histórico de la situación).
En este sentido, difícilmente sería admisible que un préstamo que dura varios años, se trata de un corto plazo que se renueva anualmente. Admitirlo iría en contra del criterio que la Orden mantiene para evitar el fraccionamiento de las operaciones vinculadas.
Y por supuesto, los criterios de cálculo y estimación siempre deberían tener en cuenta que tratándose de una operación vinculada, su valoración y calificación se debe realizar en función de un criterio de mercado admisible y razonable.
Criterio 3.
Dividendos o aportaciones a Fondos Propios pagados o realizadas en especie.
A nuestro entender, el reparto de dividendos o aportaciones a Fondos Propios no dinerarios sino en especie, sí debe suponer la declaración de los mismos en el Modelo 232.
A pesar de determinadas consultas vinculantes (v.g. V1263/11, V1610/11, …) que mantienen que los dividendos o las aportaciones de Fondos Propios no deben documentarse ni informarse por aplicárseles una norma de valoración específica, en nuestra opinión, pudiendo ser ello válido cuando son dinerarios, en caso de ser pagados con bienes, estos deben ser objeto de valoración; no hay nada en la Orden HFP/816/2017 que nos permita admitir la exclusión de su declaración.
Criterio 4.
Relación entre la obligación de documentar y la obligación de informar.
A pesar de que con la normativa anterior la segunda obligación quedaba siempre supeditada a que fuera obligatorio preparar la documentación de vinculadas, regulada ahora en los artículos 15 y 16 del actual Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (así, por ejemplo, lo recogía la Nota Informativa de la AEAT de julio de 2010), nos encontramos en la actualidad que por la propia redacción de la normativa vigente:
- si existe obligación de documentar siempre habrá obligación de informar,
- pero en ocasiones, habrá obligación de informar sin tener que documentar (por ejemplo, por aplicación del límite específico de la obligatoriedad de informar en función del importe de la operación y su proporción con la cifra de negocio de la entidad afectada).
Criterio 5.
Información de los avales.
Siendo una operación vinculada, estos se deberán declarar en el Modelo 232 por el total de su contraprestación estimada (por supuesto sólo si supera los límites marcados por la normativa), de forma muy similar al caso antes analizado de los préstamos.
Criterio 6.
Operaciones a computar para determinar si se supera o no el 50% de la cifra de negocio.
La Orden HFP/816/2017 añade, para determinar las operaciones a informar, la obligación de determinar si se supera o no el 50% de la cifra de negocio de las operaciones del mismo tipo.
Y por tipo debe entenderse la descripción que del mismo realiza el artículo 3 letra f) de la Orden. Por tanto, deben sumarse en el mismo cálculo las operaciones en los dos sentidos: tanto las transmisiones, ventas, prestaciones de servicios, … como las adquisiciones, compras, servicios, recibidos, …
Criterio 7.
Régimen de exclusiones del deber de informar.
Las operaciones excluidas de información (las realizadas entre entidades de un mismo grupo de consolidación fiscal, las realizadas con sus miembros por AIE, UTE’s, … con alguna excepción, y las operaciones realizadas en el ámbito de ofertas públicas de venta o adquisición de valores) se aplican tanto si el importe de las contraprestaciones con la misma persona o entidad vinculada es superior a 250.000 € como si las operaciones del mismo tipo que a su vez utilizan el mismo método de valoración son superiores al 50% de la cifra de negocios de la entidad.
Criterio 8.
Cómputo de la cifra de negocio en las entidades holding.
Ya que la cifra de negocios puede ser determinante para decidir la obligatoriedad o no de la información a incluir en el Modelo 232, debe recordarse al respecto la consulta nº 2 del BOICAC 79 que concluyó que en el mismo deben incluirse los dividendos, intereses, … Transcribimos la parte más sustancial de la importante consulta:
“2. La clasificación contable como parte del importe neto de la cifra de negocios de los dividendos procedentes de participaciones en el capital, y en su caso, de los intereses procedentes de préstamos concedidos por la sociedad holding.
Para otorgar un adecuado tratamiento contable a los hechos descritos es preciso indicar que si tal y como describe el consultante, la actividad de la sociedad es la tenencia de un conjunto de participaciones para la obtención de rendimientos o plusvalías procedentes de la venta de dichas inversiones, la financiación de la actividad de sus participadas y, en su caso, cualquier tipo de honorario derivado de la prestación de servicios de gestión, habrá que analizar si esto constituye su actividad ordinaria.
La expresión «actividad ordinaria» ha sido objeto de tratamiento en la Resolución de 16 de mayo de 1991, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se fijan criterios generales para determinar el «importe neto de la cifra de negocios», que desarrolla este concepto contenido en el artículo 35.2 del Código de Comercio en la redacción dada por la Ley 16/2007, de 4 de julio (antiguo artículo 191 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre), señalando que la «actividad ordinaria» de la sociedad podría definirse como aquella que es realizada por la empresa regularmente y por la que obtiene ingresos de carácter periódico. Adicionalmente, se deberá tener en cuenta que el concepto de actividad ordinaria constituye la base sobre la que se asienta el «importe neto de la cifra de negocios», tal como dispone el citado artículo 35.2 del Código de Comercio:
«La cifra de negocios comprenderá los importes de la venta de los productos y de la prestación de servicios u otros ingresos correspondientes a las actividades ordinarias de la empresa, deducidas las bonificaciones y demás reducciones sobre las ventas, así como el Impuesto sobre el Valor Añadido, y otros impuestos directamente relacionados con la mencionada cifra de negocios que deban ser objeto de repercusión».
Dada la especialidad que la obtención de ingresos financieros pudiera suscitar desde la perspectiva de la cuestión que se analiza en la consulta, en particular, su calificación como «Cifra de negocios», la Resolución de 16 de mayo antes indicada los excluye del cómputo de esta magnitud salvo que correspondan a los percibidos por una Entidad de Crédito, tal y como se indica en la introducción de la norma. Aplicando este criterio al caso planteado por la consultante, y considerando la cercanía que pudiera existir entre la actividad desarrollada por una entidad financiera y el objeto social de la sociedad holding, debe concluirse que los ingresos que obtenga fruto de su actividad «financiera», siempre que dicha actividad se considere como actividad ordinaria, formarán parte del concepto «Importe neto de la cifra de negocios».
En consecuencia, tanto los dividendos y otros ingresos –cupones, intereses- devengados procedentes de la financiación concedida a las sociedades participadas, así como los beneficios obtenidos por la enajenación de las inversiones, salvo los que se pongan de manifiesto en la baja de sociedades dependientes, multigrupo o asociadas, constituyen, de acuerdo con lo indicado, el «importe neto de la cifra de negocios» de la cuenta de pérdidas y ganancias”.
Criterio 9.
Régimen de sanciones.
Recuérdese asimismo que la Ley General Tributaria ha introducido en su régimen sancionador la siguiente previsión (que incluye la no presentación, la presentación incorrecta y la presentación fuera del plazo determinado para ello, del Modelo 232, entre otros), según la siguiente redacción:
“Artículo 198 Infracción tributaria por no presentar en plazo autoliquidaciones o declaraciones sin que se produzca perjuicio económico, por incumplir la obligación de comunicar el domicilio fiscal o por incumplir las condiciones de determinadas autorizaciones
1. Constituye infracción tributaria no presentar en plazo autoliquidaciones o declaraciones, así como los documentos relacionados con las obligaciones aduaneras, siempre que no se haya producido o no se pueda producir perjuicio económico a la Hacienda Pública.
La infracción prevista en este apartado será leve.
La sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 200 euros o, si se trata de declaraciones censales o la relativa a la comunicación de la designación del representante de personas o entidades cuando así lo establezca la normativa, de 400 euros.
Si se trata de declaraciones exigidas con carácter general en cumplimiento de la obligación de suministro de información recogida en los artículos 93 y 94 de esta ley, la sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 20 euros por cada dato o conjunto de datos referidos a una misma persona o entidad que hubiera debido incluirse en la declaración con un mínimo de 300 euros y un máximo de 20.000 euros.
2. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, si las autoliquidaciones o declaraciones se presentan fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración tributaria, la sanción y los límites mínimo y máximo serán la mitad de los previstos en el apartado anterior.
Si se hubieran presentado en plazo autoliquidaciones o declaraciones incompletas, inexactas o con datos falsos y posteriormente se presentara fuera de plazo sin requerimiento previo una autoliquidación o declaración complementaria o sustitutiva de las anteriores, no se producirá la infracción a que se refiere el artículo 194 ó 199 de esta ley en relación con las autoliquidaciones o declaraciones presentadas en plazo y se impondrá la sanción que resulte de la aplicación de este apartado respecto de lo declarado fuera de plazo.
3. Si se hubieran realizado requerimientos, la sanción prevista en el apartado 1 de este artículo será compatible con la establecida para la resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria en el artículo 203 de esta ley por la desatención de los requerimientos realizados.
…
Artículo 199 Infracción tributaria por presentar incorrectamente autoliquidaciones o declaraciones sin que se produzca perjuicio económico o contestaciones a requerimientos individualizados de información
1. Constituye infracción tributaria presentar de forma incompleta, inexacta o con datos falsos autoliquidaciones o declaraciones, así como los documentos relacionados con las obligaciones aduaneras, siempre que no se haya producido o no se pueda producir perjuicio económico a la Hacienda Pública, o contestaciones a requerimientos individualizados de información.
También constituirá infracción tributaria presentar las autoliquidaciones, las declaraciones, los documentos relacionados con las obligaciones aduaneras u otros documentos con trascendencia tributaria por medios distintos a los electrónicos, informáticos y telemáticos en aquellos supuestos en que hubiera obligación de hacerlo por dichos medios.
Las infracciones previstas en este artículo serán graves y se sancionarán de acuerdo con lo dispuesto en los apartados siguientes.
2. Si se presentan de forma incompleta, inexacta o con datos falsos autoliquidaciones o declaraciones, la sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 150 euros.
Si se presentan autoliquidaciones, declaraciones u otros documentos con trascendencia tributaria por medios distintos a los electrónicos, informáticos y telemáticos cuando exista obligación de hacerlo por dichos medios, la sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 250 euros.
3. Si se presentan declaraciones censales incompletas, inexactas o con datos falsos, la sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 250 euros.
4. Tratándose de requerimientos individualizados o de declaraciones exigidas con carácter general en cumplimiento de la obligación de suministro de información recogida en los artículos 93 y 94 de esta Ley, que no tengan por objeto datos expresados en magnitudes monetarias y hayan sido contestados o presentadas de forma incompleta, inexacta, o con datos falsos, la sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 200 euros por cada dato o conjunto de datos referidos a una misma persona o entidad omitido, inexacto o falso.
La sanción será de 100 euros por cada dato o conjunto de datos referidos a una misma persona o entidad cuando la declaración haya sido presentada por medios distintos a los electrónicos, informáticos y telemáticos y exista obligación de hacerlo por dichos medios, con un mínimo de 250 euros.
5. Tratándose de requerimientos individualizados o de declaraciones exigidas con carácter general en cumplimiento de la obligación de suministro de información recogida en los artículos 93 y 94 de esta Ley, que tengan por objeto datos expresados en magnitudes monetarias y hayan sido contestados o presentadas de forma incompleta, inexacta, o con datos falsos, la sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional de hasta el 2 por ciento del importe de las operaciones no declaradas o declaradas incorrectamente, con un mínimo de 500 euros.
Si el importe de las operaciones no declaradas o declaradas incorrectamente representa un porcentaje superior al 10, 25, 50 o 75 por ciento del importe de las operaciones que debieron declararse, la sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 0,5, 1, 1,5 o 2 por ciento del importe de las operaciones no declaradas o declaradas incorrectamente, respectivamente. En caso de que el porcentaje sea inferior al 10 por ciento, se impondrá multa pecuniaria fija de 500 euros.
La sanción será del 1 por ciento del importe de las operaciones declaradas por medios distintos a los electrónicos, informáticos y telemáticos cuando exista obligación de hacerlo por dichos medios, con un mínimo de 250 euros.
6. La sanción a la que se refieren los apartados 4 y 5 de este artículo se graduará incrementando la cuantía resultante en un 100 por ciento en el caso de comisión repetida de infracciones tributarias”.
Criterio 10.
Momento del cómputo de la operación e importe.
Los criterios generales para el cómputo de las operaciones a incluir en el Modelo 232 serán el de devengo (no el de caja) y en los importes declarados no se deberá incluir el IVA de las operaciones afectadas.
Obviamente el Departamento de Derecho tributario de Manubens Abogados estará a su disposición para aclarar las dudas que este estudio u otras cuestiones relacionadas con la cumplimentación del Modelo 232 le puedan ocasionar.
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