El futuro de las relaciones entre la administraci贸n tributaria y el administrado: la necesaria mejora de la protecci贸n del Administrado en tiempos de pandemia. El Funcionamiento del sistema neo y la Residencia fiscal como simples ejemplos.

administraci贸n

Durante esta crisis sanitaria, absolutamente todo el mundo ha tenido que adaptarse a funcionamientos que no eran los habituales hasta que la misma estall贸 con toda su magnitud, con especial incidencia a partir del confinamiento total del pa铆s.

Esto ha supuesto un cambio en la relaci贸n del administrado con la Administraci贸n, y por supuesto, ha afectado plenamente a los colaboradores jur铆dicos y a su relaci贸n con ambos.

El resultado, consideramos que se puede considerar como ciertamente exitoso. La capacidad t茅cnica de los usuarios, la red tecnol贸gica del pa铆s y una insuperable capacidad de adaptaci贸n (y porque no decirlo, tambi茅n de improvisaci贸n) ha conseguido que todo y haber habido afectaciones e insuficiencias, la problem谩tica del teletrabajo se haya superado con nota, e incluso, haya abierto los ojos ante posibles evoluciones en la manera de trabajar que sin la necesidad de haberlas adoptado, hubieran llegado mucho m谩s tarde.

No obstante, tambi茅n ha reflejado situaciones negativas, ante las cuales deber铆amos tomar nota, todos, para corregirlas de cara al futuro.

Al respecto, cada empresa privada habr谩 adoptado las decisiones y medidas pertinentes. Y la Administraci贸n, deber铆a hacer lo mismo, puesto que su principal funci贸n es b谩sicamente servir a los ciudadanos a los que administra.

Pondremos dos ejemplos sencillos, de los que m谩s o menos todos podemos haber tenido la experiencia o al menos haber o铆do hablar. Ambos est谩n relacionados con estos tiempos, ya que uno afecta a la recepci贸n de las notificaciones electr贸nicas que recibimos de la Administraci贸n, y el otro al c贸mputo del plazo de permanencia en un pa铆s para ser considerado residente, en pleno confinamiento derivado de la pandemia.

Como es bien sabido, la AEAT dispone de un r茅gimen propio de notificaciones en sus relaciones con los administrados que se desarrolla a trav茅s de la denominada direcci贸n electr贸nica habilitada (DEH). El sistema de notificaci贸n electr贸nica obligatoria (NEO) consiste precisamente en el uso exclusivo para la Administraci贸n tributaria de la v铆a electr贸nica para efectuar comunicaciones a determinados contribuyentes de forma necesaria, y a otros (especialmente las personas f铆sicas no empresarias ni profesionales) que lo pidan voluntariamente si as铆 lo desean. Simult谩neamente, la DEH permite a los obligados tributarios relacionarse electr贸nicamente con la Administraci贸n. Todo contribuyente titular de una DEH dispondr谩 de un 鈥渂uz贸n electr贸nico鈥 asociado en el que recibir谩 las notificaciones de los actos administrativos. Por tanto, las notificaciones no se env铆an a un correo electr贸nico particular del administrado. Por supuesto, se exige la autenticaci贸n electr贸nica del obligado tributario para acceder al contenido de las notificaciones, lo que permite asegurar la acreditaci贸n de la puesta a disposici贸n y la de su recepci贸n.

Y aqu铆 empiezan los problemas, ya que uno de los puntos m谩s importantes del procedimiento consiste en que los efectos de la notificaci贸n se producen tanto por el acceso del obligado tributario a su contenido como por el transcurso del plazo de diez d铆as naturales a contar desde la puesta a disposici贸n en la DEH sin que se haya accedido.

Una comunicaci贸n administrativa, hist贸ricamente ha cumplido dos funciones: notificar al administrado una decisi贸n de la Administraci贸n, y garantizar el derecho a conocer dicha notificaci贸n como garant铆a para que 茅ste pueda actuar, responder, justificar y en definitiva ejercer su derecho leg铆timo de defensa. Como es evidente que de entrada una comunicaci贸n en una DEH no supone el conocimiento de la recepci贸n hasta su apertura, el transcurso de diez d铆as naturales (festivos incluidos !!) no garantiza para nada haber tenido conocimiento de la misma.

Seguramente por ello se regul贸 en la propia normativa del sistema NEO un mecanismo sencillo y eficaz consistente en un aviso de cortes铆a a un e-mail designado por el administrado que le informaba de la existencia de una comunicaci贸n en el DEH, as铆 como del plazo m谩ximo para su apertura. Lamentablemente, la regulaci贸n de este aviso incluy贸 expl铆citamente que:

鈥淟a falta de pr谩ctica de este aviso no impedir谩 que la notificaci贸n sea considerada plenamente v谩lida鈥

con lo que se reconoce legalmente la eficacia y validez de la notificaci贸n, independientemente de que la haya conocido o no el administrado.

Es decir: un sistema que intentaba superar con las nuevas tecnolog铆as la entrega manual de las comunicaciones que la Administraci贸n deseaba realizar a los administrados, ha acabado convirti茅ndose en un sistema que no garantiza el derecho del ciudadano a conocer el contenido de una notificaci贸n que quiz谩s ha recibido y desconoce. Y es m谩s: el sencillo 鈥渁viso de cortes铆a鈥 mediante un e-mail que tanto ayuda a hacer efectivo el conocimiento de la comunicaci贸n, resulta que en realidad es m谩s peligroso de lo que parece, puesto que acostumbrados a recibir el mencionado aviso, cuando 茅ste no se produce, se facilita la omisi贸n de comprobaci贸n peri贸dica de las notificaciones y por tanto de los efectos nocivos del desconocimiento por parte del administrado del contenido de la notificaci贸n.

Esto nos lleva a la 煤ltima consecuencia: a asumir una deuda tributaria quiz谩s injusta, o al conflicto ante los tribunales.

Y aqu铆 quer铆amos llegar. Un cuesti贸n tan obvia, un derecho que hist贸ricamente no se hab铆a discutido como era el derecho de defensa de todo administrado, y en consecuencia, a conocer previamente el origen de cualquier reclamaci贸n o notificaci贸n de la Administraci贸n, ahora, y mediante un complejo sistema electr贸nico, cuyas ventajas, bien organizado, nadie pondr铆a en duda, se convierte en una posici贸n de fuerza enorme a favor de la Administraci贸n, de manera que incluso cuando se regula un sencillo y efectivo sistema de comunicaci贸n por mail para simplemente garantizar su conocimiento por el administrado, se prescribe expresamente que si dicho sistema, obligatorio, falla, no pasa nada y la comunicaci贸n y sus efectos se entiende producida correctamente.

Por eso los tribunales ya han entrado y lo han hecho de forma aparentemente divergente, pero en una sola direcci贸n: debe garantizarse que el administrado puede acceder a la informaci贸n y al ejercicio del derecho de defensa.

Por ello es destacable la sentencia 579/2018 del TSJ de Catalu帽a de 5 de julio de 2018 estimando el recurso contencioso administrativo interpuesto por la entidad demandante, que reclamaba la declaraci贸n de invalidez al haber omitido el 贸rgano gestor el aviso previo a la direcci贸n de correo electr贸nico del contribuyente.

En el caso juzgado se fueron realizando en hasta cuatro ocasiones los avisos previos relativos al expediente administrativo pero hubo una falta de aviso en la quinta notificaci贸n, que era precisamente el acuerdo de liquidaci贸n tributaria con que culminaba.

Por tanto:

  • La notificaci贸n electr贸nica se entreg贸 correctamente
  • La Administraci贸n fue negligente en cuanto a que omiti贸 el quinto aviso electr贸nico previo
  • Claramente la ley regula que dicho aviso previo no es obligatorio
  • El administrado actu贸 tambi茅n incorrectamente al no acceder a la apertura del acto notificado
  • Pero no se puede obviar que el administrado, con un cierto sentido com煤n, esperaba el aviso -tal como hab铆a sucedido en las cuatro ocasiones anteriores- y se hace dif铆cil tachar su actitud de negligente.

En definitiva el Tribunal deb铆a juzgar si prevalec铆an los principios de igualdad, seguridad jur铆dica, y de actos propios derivados de una razonable confianza leg铆tima y de buena fe en la actuaci贸n de la Administraci贸n P煤blica en una notificaci贸n cuya 煤ltima finalidad es asegurar una correcta recepci贸n para poder luego ejercer el derecho leg铆timo a la defensa. Y si todo ello debe pasar por encima de la literalidad de la ley aceptando que los formalismos no obligatorios inciden o no en todos y cada uno de los indicados principios.

En palabras del mismo Tribunal:

鈥淗ab铆a por tanto una leg铆tima creencia en el obligado de que cada nueva actuaci贸n tributaria iba a ser objeto de aviso y, en ese momento acceder al sistema para recepcionar electr贸nicamente la misma. El principio de buena fe y confianza leg铆tima en la Administraci贸n y el obligado ha sido claramente sostenido por la Jurisprudencia, entendiendo que supone hacer efectiva la finalidad de que lleguen al obligado todos los actos con transcendencia tributaria que le afecten鈥, 

estimando el recurso y ordenando retrotraer las actuaciones al momento anterior a la resoluci贸n del recurso de reposici贸n que anula.

En distinto sentido, pero con matices, el Tribunal Constitucional desestima la cuesti贸n de constitucionalidad interpuesta en su sentencia 6/2019 que no obstante analizaba un caso cuyo objeto era de naturaleza laboral y no contencioso administrativa, y por tanto la falta de aviso de produjo mediante la notificaci贸n de una sentencia de un Juzgado de lo Social en el buz贸n LEXNET del representante procesal a una de las partes sin dar aviso previo en el buz贸n de correo electr贸nico por 茅l mismo suministrada, a pesar de la obligaci贸n de hacerlo, y todo y que la regulaci贸n de la LEC regula (con gran similitud al sistema NEO) que la falta de pr谩ctica de este aviso no impide que la notificaci贸n sea considerada v谩lida.

Es por tanto, un an谩lisis con una normativa diferente de la que regula el NEO pero con un contenido paralelo y por tanto con transcendencia en nuestro an谩lisis.

Pues todo y reconocer la sentencia, que el mecanismo de avisos previos son una garant铆a para los administrados, el Tribunal Constitucional desestima la cuesti贸n de inconstitucionalidad interpuesta, calificando al aviso de simple advertencia.

Un voto particular del tribunal parece no cerrar la puerta a la problem谩tica, al entender irrazonable y arbitrario el desplazamiento del perjuicio del incumplimiento por parte del Estado precisamente al ciudadano usuario de la Administraci贸n de Justicia.

驴No se podr铆an dar m谩s garant铆as a los contribuyentes? 驴No se podr铆a exigir el env铆o obligatorio del 鈥渁viso鈥? 驴No se podr铆a exigir la publicaci贸n en el BOE si pasado un plazo prudencial la notificaci贸n no se abriera (actualmente diversos programas permiten identificar por DNI cualquier notificaci贸n que se publique y haga referencia a un determinado contribuyente, multas de tr谩fico incluidas).

En definitiva: 驴no se podr铆a regular un sistema que conjugara los derechos y deberes de la administraci贸n y del administrado con ecuanimidad y sin un abuso de poder por parte de una respecto de los otros? Y con ello: 驴no evitar铆amos conflictividad futura y ganar铆amos en justicia y seguridad jur铆dica?

Un segundo y 煤ltimo ejemplo: a finales de julio, la Direcci贸n General de Tributos hizo p煤blica una esperada consulta vinculante que resuelve c贸mo afecta los d铆as del periodo de alarma a la residencia fiscal. Se trata de la consulta V1983-20, de 17 de junio, planteada por un matrimonio de residentes en El L铆bano que llegaron a Espa帽a a finales de enero de 2020 para un viaje de 3 meses pero que, debido al estado de alarma, no pudieron regresar a su pa铆s.

La cuesti贸n que se planteaba es si los d铆as pasados en Espa帽a mientras duraba el estado de alarma se contabiliza o no a efectos de determinar la residencia fiscal en Espa帽a.

En primer lugar, recuerda el Centro Directivo que la Rep煤blica Libanesa es uno de los territorios considerados por la legislaci贸n espa帽ola como para铆so fiscal y acude a los criterios contenidos en la Ley del IRPF para determinar la residencia fiscal, concretamente al de permanencia en territorio espa帽ol m谩s de 183 d铆as durante el a帽o natural.

De este modo, se concluye que los d铆as de duraci贸n del estado de alarma no se excluyen del computo para determinar la residencia fiscal, por lo que, si permanecieran m谩s de 183 d铆as en territorio espa帽ol en el a帽o 2020, ser铆an considerados contribuyentes del IRPF. Ahora bien, se recuerda que podr铆an retornar a su pa铆s de origen una vez finalice el estado de alarma (circunstancia prevista para el 21 de junio).

Lo anterior pone de manifiesto que el elemento intencional no se tiene en cuenta a la hora de determinar la residencia fiscal, como tampoco se va a tener en cuenta la excepcionalidad de las circunstancias provocada por una pandemia mundial o las limitaciones de movilidad que pueden haber impedido que las personas regresen a sus pa铆ses de residencia. Todo parece indicar que se aplican los criterios objetivos de la norma sin excepci贸n alguna.

Lo cierto es que la conclusi贸n alcanzada por la DGT se aparta de las recomendaciones publicadas por la OCDE en las que se propone a las administraciones tributarias que tengan en cuenta las circunstancias excepcionales de la pandemia y realicen sus pruebas de presencia f铆sica atendiendo a per铆odos temporales superiores a los previstos en la normativa. En estas recomendaciones, la OCDE insta a las administraciones tributarias a seguir las buenas pr谩cticas de algunos pa铆ses miembros (Australia, Reino Unido, Irlanda) cuyas autoridades fiscales han manifestado su intenci贸n de ignorar los d铆as de presencia en su territorio (o en el extranjero seg煤n corresponda) de personas f铆sicas (trabajadores, agentes, ejecutivos, administradores) consecuencia de una limitaci贸n de movilidad asociada a la crisis sanitaria Covid-19.

En definitiva (y volvemos a reproducir un p谩rrafo anterior, pero no es un error, ya que lamentablemente las preguntas vuelven a ser las mismas): 驴no se podr铆a regular un sistema que conjugara los derechos y deberes de la administraci贸n y del administrado con ecuanimidad y sin un abuso de poder por parte de una respecto de los otros? Y con ello: 驴no evitar铆amos conflictividad futura y ganar铆amos en justicia y seguridad jur铆dica? Lecturas: 765