El reciente auto de la Audiencia Nacional de 23 de marzo de 2021, ha instado una cuestión de constitucionalidad sobre el Real Decreto-Ley 3/2016, cuya resolución podría afectar a todo o a parte de su contenido.
En esta norma, ahora cuestionada, se introdujeron diversas medidas tan polémicas y onerosas como, entre otras, la reversión fiscal en cinco años de las pérdidas por deterioro del valor de participaciones (la denominada provisión de cartera) que sí habían sido fiscalmente deducibles en períodos impositivos anteriores a 2013.
Si se parte de recientes sentencias del mismo Tribunal Constitucional que ahora revisará este Real Decreto-Ley, entre otros motivos, por excederse de los límites que el artículo 86 de la Constitución española prevé para cualquier figura jurídica análoga, es obvio que cabe hacer un análisis de cómo afectarían los cambios que introdujo la normativa a revisar, ante un probable pronunciamiento de inconstitucionalidad de la misma.
A tener en cuenta su especial importancia práctica, atendiendo a que la mayoría de la normativa contenida en el RD-L 3/2016 sigue vigente actualmente.
1. Reversión de las pérdidas por deterioro
El RD-L 3/2016 reguló la obligación de integrar las pérdidas por deterioro de cartera que habían sido fiscalmente deducibles antes de 2013, como mínimo por partes iguales en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades en los 5 primeros períodos iniciados a partir de 1 de enero de 2016.
Esto supuso la retroacción con efectos a periodos impositivos en ocasiones bastante pretéritos (y siempre anteriores al 2013) de pérdidas fiscales que habían sido plenamente deducibles.
Una declaración de nulidad del RD-L 3/2016 por ser inconstitucional, eliminaría los ajustes fiscales realizados en los ejercicios 2016 y siguientes manteniendo la efectividad fiscal de las depreciaciones de cartera que habían sido deducibles antes del tan mencionado ejercicio 2013.
2. Los límites a la compensación de bases imponibles negativas
La compensación de bases imponibles negativas se limita en función de la cifra de negocios del ejercicio anterior. El Real Decreto-ley 3/2016 modificó los límites de la siguiente manera.
Con carácter previo a esta modificación, la norma establecía que para los períodos impositivos iniciados durante el año 2016 el límite estaba fijado en el 60%.
La modificación redujo el límite al 50% si la cifra de negocios del ejercicio anterior se encontraba entre 20 MM € y menos de 60 MM €, y al 25% si la superaba.
Y para los períodos impositivos iniciados durante el año 2017, según la norma anterior al RD-L3/2016 el límite estaba fijado en el 70%.
La modificación también lo redujo al 50% si la cifra de negocios del ejercicio anterior se encontraba entre 20 MM € y menos de 60 MM €, y al 25% si la superaba.
Una declaración de nulidad del RD-L 3/2016 por ser inconstitucional debería permitir incrementar la aplicación de la base imponible negativa a las entidades con una cifra de negocios superior a los 20 MM € con efectos retroactivos.
3. Los límites a las deducciones
Para los ejercicios iniciados a partir de 1/1/2016, el RD-L 3/2016 estableció para las sociedades con una cifra de negocios igual o superior a 20 millones de euros un límite conjunto de la cuota íntegra para:
- la deducción por doble imposición internacional jurídica (art. 31 LIS).
- la deducción por doble imposición internacional económica (art. 32 LIS).
- los impuestos satisfechos por rentas imputadas o dividendos procedentes de transparencia fiscal internacional (art. 100.11 LIS).
- la deducción por doble imposición procedente del régimen transitorio (DT 13ª LIS).
En el régimen general esta limitación no existe, lo que comporta que la una posible nulidad del RD-L 3/2016 permitiría que las sociedades pudieran absorber hasta el 100% de la cuota íntegra con estas deducciones.
4. Rentas negativas derivadas de la transmisión de determinadas participaciones y de la transmisión de establecimientos permanentes.
Para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2017, el RD-L 3/2016 impidió la integración de las rentas negativas derivadas de la transmisión de participaciones en entidades si, en caso de que fueran rentas positivas, éstas se encontrarían exentas.
Asimismo, el RD-L 3/2016 eliminó la deducción de las rentas negativas generadas en la transmisión de establecimientos permanentes en el extranjero.
La potencial declaración de nulidad del RD-L 3/2016 permitiría la deducibilidad de todas las indicadas pérdidas.
La conclusión de todo ello es que ante la nueva posibilidad abierta en relación a la posible declaración de inconstitucionalidad de la regulación expuesta, cada entidad debe asesorarse ante los efectos fiscales que ello podría ocasionarle, y especialmente valorar si debe realizar alguna actuación preventiva a efectos de evitar la prescripción de ejercicios a los que pudiera ser en el futuro aplicable una anulación de la normativa afectada.
