En el ya lejano 1.991 y derivado del Tratado de Adhesión de España a las Comunidades Europeas que obligó a adaptar nuestra legislación fiscal a las normas comunitarias y a las modificaciones que en las mismas se fueran produciendo, España incorporó en la normativa del Impuesto sobre Sociedades un régimen fiscal especial que permitía diferir los impuestos que pudieran devengarse en operaciones de reestructuración empresarial (fusiones, escisiones, canjes, aportaciones no dinerarias, …) cuando éstas se realizaban al amparo de motivos económicos válidos. El legislador simplemente buscaba facilitar la ejecución de las reestructuraciones empresariales mediante la neutralidad fiscal.
Desde entonces la Agencia Tributaria ha comprobado habitualmente este tipo de operaciones, esenciales para el desarrollo empresarial y económico del país.
A pesar de ello (o precisamente por ello) en muchos casos, ha regularizado las operaciones practicando cuantiosas liquidaciones. Y el punto que ha motivado muchas de estas regularizaciones ha sido el rechazo a los motivos económicos alegados por el contribuyente como causas válidas para acometer el proceso de reestructuración empresarial.
Seguramente por esto, se ha dado una gran transcendencia a la reciente consulta V2214-23 en relación a los límites que admite la propia Administración a la hora de regularizar las operaciones de restructuración.
Posiblemente no lo ha hecho como un acto de buenismo, o cambio de criterio en beneficio de los contribuyentes, sino motivada porque recientemente el Tribunal Supremo fijó doctrina en su sentencia 1503/2022, del 16 de noviembre, determinando:
- que la Administración no es quién para determinar qué operación es la que se debió ejecutar,
- que a la hora de examinar si la operación se realiza para obtener una ventaja fiscal en fraude (lo que evidentemente impediría aplicar el régimen fiscal ventajoso), es la propia norma la que establece que la reestructuración presume la concurrencia de motivo económico válido, lo que exige a la Administración realizar una especial labor probatoria que justifique la exigencia de un motivo fraudulento
- que la obtención de una ventaja fiscal forma parte esencial del propio régimen especial que persigue conceder una ventaja fiscal al que se acoge a él, como es el diferimiento impositivo.
- y que por tanto no se puede calificar esa ventaja fiscal como indebida o fraudulenta, ya que, así, jamás podría aplicarse el régimen de forma legítima, debiéndose de admitir todas aquellas operaciones en la que la ventaja fiscal se limita a no haber tributado por las plusvalías que afloran por la operación de reestructuración; es decir, lo que es propio del régimen de diferimiento.
Así que la mencionada resolución a la consulta vinculante V2214-23 de 27 de julio, sigue la línea de esta Sentencia, que de hecho es mencionada como base de la misma.
Pero además, la consulta profundiza en la problemática de cómo regularizar en aquellos casos en que el régimen sí sea denegado por algún motivo. Esto es muy importante: recuérdese que la Ley del Impuesto sobre Sociedades ya recoge en su artículo 89.2 que en las actuaciones de comprobación de la Administración tributaria que determinen la inaplicación total o parcial del régimen fiscal especial, se eliminarán exclusivamente los efectos de la ventaja fiscal.
Y entonces, ¿es una ventaja fiscal el propio diferimiento y por tanto una comprobación podría eliminarlo y hacer tributar por el mismo?
En la referida consulta vinculante, se responde que la ventaja fiscal regularizable en caso de denegación del régimen especial sólo es la:
“ventaja fiscal perseguida con la realización de la operación, distinta del diferimiento en las rentas generadas, inherente al propio régimen”.
Por tanto, queda claro que no se puede regularizar ni en el Impuesto sobre Sociedades ni en el IRPF las rentas o hechos imponibles que se hayan devengado como consecuencia de ejecutar la fusión, la escisión o la aportación no dineraria. Sólo se puede regularizar la ventaja fiscal impropia que se perseguía con la ejecución de la operación de reestructuración en forma de gravamen evitado o minorado.
¿Final de la problemática y de las inspecciones? Pues aunque pueda sorprender, quizás no del todo. Vale la pena recordar las innumerables actuaciones injustas que ha ido realizando estos recientes años la Administración, a pesar de la existencia previa de otras consultas que ya habían admitido esta teoría (vid por todas la V-2887/2015) con comprobaciones que hicieron caso omiso a su contenido a pesar que de los criterios establecidos en contestación a consultas vinculantes deberían haber obligado a la Agencia Tributaria en su actuación.
Pero acabemos con un cierto optimismo. Confiemos que ahora, con la ayuda extra de la sentencia del Tribunal Supremo, las futuras comprobaciones deberán actuar en el sentido indicado por el alto tribunal y por las resoluciones a las consultas vinculantes, so pena de que los recursos administrativos y judiciales las acaben anulando.
