Como es sabido, con efectos para los ejercicios iniciados a partir de 1 de enero de 2013, se estableció la no deducibilidad de las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital social o fondos propios de entidades.
Asimismo, se reguló mediante una disposición transitoria cuándo debía de producirse la reversión: básicamente y simplificando, cuando el valor de los fondos propios de la sociedad participada al cierre del ejercicio excediera del valor de los fondos propios al inicio.
Problemática.
Con el RDL 3/2016 se ha introducido con efectos para los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2016, un nuevo motivo de reversión, que en esencia constituye un importe mínimo de reversión anual:
“3. En todo caso, la reversión de las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades que hayan resultado fiscalmente deducibles en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013, se integrará, como mínimo, por partes iguales en la base imponible correspondiente a cada uno de los cinco primeros períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2016.
En el supuesto de haberse producido la reversión de un importe superior por aplicación de lo dispuesto en los apartados 1 o 2 de esta disposición, el saldo que reste se integrará por partes iguales entre los restantes períodos impositivos.
No obstante, en caso de transmisión de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades durante los referidos períodos impositivos, se integrarán en la base imponible del período impositivo en que aquella se produzca las cantidades pendientes de revertir, con el límite de la renta positiva derivada de esa transmisión”.
A esta nueva regulación, para valorar todos sus posibles efectos, debemos combinarla con los límites para compensar bases imponibles negativas (también modificadas y limitadas con el RDL 3/2016 aunque sólo para empresas con un importe neto de la cifra de negocios en los doce meses anteriores a la fecha del inicio del periodo impositivo de al menos 20 millones de euros) que, recuérdese, en líneas generales se limitan en el ejercicio 2016:
- al 60% de la base imponible previa a la aplicación de la reserva de capitalización y a la propia compensación de bases imponibles negativas
- con un mínimo de compensación de hasta un millón de euros.
La suma de ambas reglas puede por tanto producir, con efectos ya para los ejercicios iniciados en 2016, que bases imponibles negativas pendientes de aplicación -motivadas quizás no únicamente pero sí de forma sustancial a causa de deterioros de cartera-, no puedan ahora compensar íntegramente la base imponible positiva que resulte de la nueva, retroactiva y obligatoria reversión mínima precisamente de dicha cartera.
Soluciones.
Ante dicha situación, y la proximidad del final del ejercicio, las alternativas a la problemática expuesta pueden ser las siguientes:
1. Analizar la posible aplicación a cada caso de la disposición transitoria decimosexta apartado 8º de la Ley del IS.
El objetivo sería, en caso de cumplir los requisitos del propio artículo indicado, evitar el límite del 60% en la aplicación de las bases imponibles negativas (es decir, poder aplicar toda la cantidad necesaria de bases imponibles negativas sin limitación alguna). Con ello, la reversión de la cartera sería compensada en su totalidad con las bases imponibles negativas pendientes de aplicar, y el problema antes expuesto dejaría de existir.
Pero para que ello sea aplicable, es necesario que la composición de las pérdidas deducibles derivadas del deterioro de la cartera respecto de los gastos deducibles totales sea debida en un 90% a la provisión del deterioro de cartera.
Dicha Disposición Transitoria decimosexta señala lo siguiente:
“1. La reversión de las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades que hayan resultado fiscalmente deducibles de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de acuerdo con lo establecido en el apartado 3 del artículo 12 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013, con independencia de su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias, se integrará en la base imponible del período en el que el valor de los fondos propios al cierre del ejercicio exceda al del inicio, en proporción a su participación, debiendo tenerse en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en él, con el límite de dicho exceso. A estos efectos, se entenderá que la diferencia positiva entre el valor de los fondos propios al cierre y al inicio del ejercicio, en los términos establecidos en este párrafo, se corresponde, en primer lugar, con pérdidas por deterioro que han resultado fiscalmente deducibles.
Igualmente, serán objeto de integración en la base imponible las referidas pérdidas por deterioro, por el importe de los dividendos o participaciones en beneficios percibidos de las entidades participadas, excepto que dicha distribución no tenga la condición de ingreso contable.
Lo dispuesto en este apartado no resultará de aplicación respecto de aquellas pérdidas por deterioro de valor de la participación que vengan determinadas por la distribución de dividendos o participaciones en beneficios y que no hayan dado lugar a la aplicación de la deducción por doble imposición interna o bien que las referidas pérdidas no hayan resultado fiscalmente deducibles en el ámbito de la deducción por doble imposición internacional.
2. La reversión de las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades que coticen en un mercado regulado a las que no haya resultado de aplicación el apartado 3 del artículo 12 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013, se integrará en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del período impositivo en que se produzca la recuperación de su valor en el ámbito contable.
3. En todo caso, la reversión de las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades que hayan resultado fiscalmente deducibles en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013, se integrará, como mínimo, por partes iguales en la base imponible correspondiente a cada uno de los cinco primeros períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2016.
En el supuesto de haberse producido la reversión de un importe superior por aplicación de lo dispuesto en los apartados 1 o 2 de esta disposición, el saldo que reste se integrará por partes iguales entre los restantes períodos impositivos.
No obstante, en caso de transmisión de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades durante los referidos períodos impositivos, se integrarán en la base imponible del período impositivo en que aquella se produzca las cantidades pendientes de revertir, con el límite de la renta positiva derivada de esa transmisión.
4. En el caso de que un establecimiento permanente hubiera obtenido rentas negativas netas que se hubieran integrado en la base imponible de la entidad en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013, la exención prevista en el artículo 22 de esta Ley o la deducción a que se refiere el artículo 31 de esta Ley sólo se aplicarán a las rentas positivas obtenidas con posterioridad a partir del momento en que superen la cuantía de dichas rentas negativas.
5. En el caso de transmisión de un establecimiento permanente en períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2016, la base imponible de la entidad transmitente residente en territorio español se incrementará en el importe del exceso de las rentas negativas netas generadas por el establecimiento permanente en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013 sobre las rentas positivas netas generadas por el establecimiento permanente en períodos impositivos iniciados a partir de esta fecha, con el límite de la renta positiva derivada de la transmisión del mismo.
6. En el caso de una unión temporal de empresas que, habiéndose acogido al régimen de exención previsto en el artículo 50 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, según redacción vigente para períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2015, hubiera obtenido rentas negativas netas en el extranjero que se hubieran integrado en la base imponible de las entidades miembros en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013, cuando en sucesivos ejercicios la unión temporal obtenga rentas positivas, las empresas miembros integrarán en su base imponible, con carácter positivo, la renta negativa previamente imputada, con el límite del importe de dichas rentas positivas.
La misma regla resultará de aplicación en el supuesto de entidades que participen en obras, servicios o suministros en el extranjero mediante fórmulas de colaboración análogas a las uniones temporales de empresas que se hubieran acogido al régimen de exención señalado.
7. En el supuesto de operaciones de reestructuración acogidas al régimen fiscal especial establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley:
- a) Si el socio pierde la cualidad de residente en territorio español, la diferencia a que se refieren el apartado 4 del artículo 80 y el apartado 3 del artículo 81 de esta Ley, se corregirá, en su caso, en el importe de las pérdidas por deterioro del valor que hayan sido fiscalmente deducibles en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013.
- b) A efectos de lo previsto en el apartado 2 del artículo 84 de esta Ley, en ningún caso serán compensables las bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación de la entidad adquirente en el capital de la transmitente, o la depreciación de la participación de otra entidad en esta última cuando todas ellas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, cuando cualquiera de las referidas depreciaciones se haya producido en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013.
8. El límite establecido en el párrafo primero del apartado 1 del artículo 26 de esta Ley no resultará de aplicación en el importe de las rentas correspondientes a la reversión de las pérdidas por deterioro que se integren en la base imponible por aplicación de lo dispuesto en los apartados anteriores de esta disposición transitoria siempre que las pérdidas por deterioro deducidas durante el período impositivo en que se generaron las bases imponibles negativas que se pretenden compensar hubieran representado, al menos, el 90 por ciento de los gastos deducibles de dicho período. En caso de que la entidad tuviera bases imponibles negativas generadas en varios períodos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013, este requisito podrá cumplirse mediante el cómputo agregado del conjunto de los gastos deducibles de dichos períodos impositivos”.
Disposición transitoria decimosexta redactada, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2016, por el apartado dos del número primero del artículo 3 del R.D.-ley 3/2016, de 2 de diciembre, por el que se adoptan medidas en el ámbito tributario dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y otras medidas urgentes en materia social («B.O.E.» 3 diciembre). Vigencia: 3 diciembre 2016 Efectos / Aplicación: 1 enero 2016
Se trata pues de una solución sencilla, en aplicación de la normativa vigente, pero que requiere del cumplimento del porcentaje del 90% prescrito.
2. Proceder a la transmisión de la participación sobre la que se realizó la dotación a una entidad vinculada a la vendedora, o a un tercero con posterior recompra.
Esta opción, sin embargo, ofrece dudas razonables sobre su efectividad, puesto que en caso de transmisión de participaciones a una entidad del grupo (operación que solía hacerse en su momento para consolidar la pérdida del deterioro deducible ante la inminencia de posibles reversiones), en caso de reversión del valor, el artículo 11,6 de la Ley del Impuesto ya obligaba y sigue obligando a que:
“La reversión de un deterioro o corrección de valor que haya sido fiscalmente deducible, se imputará en la base imponible del período impositivo en el que se haya producido dicha reversión, sea en la entidad que practicó la corrección o en otra vinculada con ella. La misma regla se aplicará en el supuesto de pérdidas derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales que hubieren sido nuevamente adquiridos”.
Es decir: en caso de reversión del valor, y a pesar de haberse transmitido, debe de realizarse igualmente el ajuste.
Como el artículo no distingue en cuanto a la motivación de la reversión (si ésta se produce a consecuencia de la recuperación de valor de la entidad deteriorada o a consecuencia de la nueva reversión mínima obligatoria -que no estaba ni regulada cuando se redactó el artículo 11,6-) en función de la interpretación que posteriormente proponga la Dirección General de Tributos, cabe que este ajuste sea obligatorio en ambos casos. De hecho, así se recoge literalmente en el artículo transcrito, que no discrimina sobre cuál sea la causa de la reversión, y en consecuencia, aparentemente abarcaría tanto si se produce a consecuencia de una recuperación del valor de la sociedad como si se produce a consecuencia de la nueva obligación de revertir el mínimo del 20%.
Sí debe destacarse, que el posible ajuste positivo no se realizaría en la sociedad vendedora, sino que se produciría en la sociedad compradora, lo que conllevaría un traspase del ajuste entre sociedades vinculadas de la vendedora a la compradora.
3. Proceder a la transmisión a un tercero no vinculado con la sociedad vendedora, la participación sobre la que se realizó la dotación (sin posterior recompra).
En este caso, se producirían las siguientes consecuencias:
- Reversión por el período transcurrido durante 2016: ya que si la venta se realiza a finales del año en curso, prácticamente supondrá que se deberá de haber revertido la casi totalidad del 20% del valor deteriorado que en su día fue deducible.
- Con una venta por un importe mínimo (cercano a cero, si éste es su valor de mercado), obtención de una resultado fiscal negativo (por la diferencia entre cero y el valor fiscal de la sociedad enajenada, que en principio coincidirá con la reversión del punto anterior).
En definitiva, de la suma de ambos ajustes se obtendría un resultado fiscal de cero.
Esta operación, únicamente surgirá efectos si se realiza en 2016 por dos motivos:
- Porque si se realiza en 2017, la reversión positiva que obligatoriamente debe hacerse en 2016 ya habrá tenido sus efectos perniciosos en dicho ejercicio 2016.
- Porque si se realiza en 2017, el RDL 3/2016 también ha modificado el artículo 21,6 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades con efectos para 2017 mediante el siguiente redactado:
“6. No se integrarán en la base imponible las rentas negativas derivadas de la transmisión de la participación en una entidad, respecto de la que se de alguna de las siguientes circunstancias:
a) que se cumplan los requisitos establecidos en el apartado 3 de este artículo”.
Y el apartado 3, resumidamente, exige tener una participación mínima del 5% (o un coste de adquisición de 20 millones de euros) y haber mantenido la participación ininterrumpidamente durante el año precedente.
Esto supone que en 2017, la pérdida derivada de la transmisión (que realizada en 2016, como antes hemos visto, permite compensar el ajuste de la reversión y dejar la base imponible en cero), no será deducible, con lo que la reversión no tendría contrapartida alguna y tributaría plenamente.
Si una posible operación de transmisión no pudiera celebrase en 2016 por cualquier imponderable, siempre sería mejor proceder a una modificación del ejercicio social para mantener el régimen de la deducibilidad de las transmisiones con pérdidas, que estará vigente en tanto en cuanto el ejercicio haya empezado durante cualquier día del año 2016.
Finalmente destacar que en virtud del artículo 21,8 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, también modificado por el RDL 3/2016, en caso de extinción de la sociedad, las rentas negativas generadas sí serían deducibles incluso en 2017.
4. Renuncia a las bases imponibles negativas de ejercicios precedentes.
Cabría la posibilidad de valorar la renuncia a las bases imponibles negativas correspondientes a ejercicios anteriores en lo que afecta a los ajustes o las dotaciones contables por deterioro de cartera, con el objetivo de impedir la reversión de las mismas.
En caso de inspección, y después de años de controversias jurisprudenciales, se introdujo en el artículo 26,5 de la Ley del Impuesto sobre sociedades el siguiente redactado:
“5. El derecho de la Administración para iniciar el procedimiento de comprobación de las bases imponibles negativas compensadas o pendientes de compensación prescribirá a los 10 años a contar desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo establecido para presentar la declaración o autoliquidación correspondiente al período impositivo en que se generó el derecho a su compensación.
Transcurrido dicho plazo, el contribuyente deberá acreditar las bases imponibles negativas cuya compensación pretenda mediante la exhibición de la liquidación o autoliquidación y la contabilidad, con acreditación de su depósito durante el citado plazo en el Registro Mercantil”.
Número 5 del artículo 26 redactado, con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2015, por el apartado dos de la disposición final sexta de la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de modificación parcial de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria («B.O.E.» 22 septiembre).Vigencia: 12 octubre 2015 Efectos / Aplicación: 1 enero 2015
Es decir: en caso de inspección, y con relación a las bases imponibles no aplicadas, deben distinguirse tres momentos:
a. El superior a 10 años desde el plazo de presentación del impuesto (en ejercicios coincidentes con el año natural desde el periodo 2005 inclusive hacia atrás):
La norma regula las pruebas que debe aportar el contribuyente para poder ejercitar válidamente su derecho a la compensación. Tales pruebas son la autoliquidación o en su caso liquidación y la contabilidad, exigiéndose expresamente que los libros de contabilidad hayan sido depositados en el Registro Mercantil dentro el plazo de los 10 años.
b. Entre los ejercicios 2006 y 2011 inclusive:
La Administración está facultada para comprobar e investigar la referida base imponible negativa, y ello, aunque haya prescrito su derecho a liquidar el período en que dicha base se generó.
c. Del ejercicio 2012 hasta el ejercicio 2015:
Forma parte del proceso de inspección normal de los ejercicios no prescritos.
Por tanto, hasta el ejercicio 2011 inclusive, la falta de conservación de pruebas por el contribuyente debería comportar la eliminación de las bases imponibles negativas (voluntariamente mediante una complementaria en el ejercicio 2012, o derivada de una comprobación inspectora), sin que ello pudiera conllevar sanción alguna al afectar únicamente a ejercicios prescritos.
En cambio, y por lo que respecta al ejercicio 2012, cabe aún una inspección completa, y cualquier modificación que afectara dicho ejercicio podría ser corregida por la inspección en base a su propio juicio y valoración, durante el período de comprobación, que una vez rota la prescripción, se alargaría cuatro años más desde la presentación de la presunta declaración complementaria.
Respecto de los ejercicios posteriores al 2012, el problema ya no existiría, puesto que los deterioros de cartera no eran deducibles, y en consecuencia, es imposible que les afecte la nueva reversión mínima.
Conclusión.
De todo lo expuesto, la operación más segura en base a los conocimientos e interpretaciones vigentes derivados de la modificación introducida por el RDL 3/2016 que busque eliminar los efectos de la obligatoria reversión mínima de los deterioros por cartera que fueron deducibles, consistiría en una venta de dichas participaciones a terceros no vinculados con la sociedad que en su día realizó la dotación deducible.
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