Nuevas medidas fiscales para 2025

Mediante dos normas aprobadas a finales del pasado mes de diciembre (la Ley 7/2024 y el RDL 9/2024), así como con otras resoluciones de carácter más puntual, se han aprobado diversas medidas fiscales que afectan a varios tributos y, además, se han creado tres nuevos impuestos, cambios todos ellos que se van a intentar exponer en el presente documento.

Las grandes líneas de las medidas tributarias aprobadas se enfocan, por un lado, en ampliar la recaudación tributaria mediante nuevos impuestos -como por ejemplo los dirigidos a multinacionales, cigarrillos electrónicos o a las entidades financieras- y, por otro lado, se sigue apostando por fomentar fiscalmente la sostenibilidad y la eficiencia energética. Asimismo, se introducen ajustes progresivos que benefician tanto a las pymes como a las micropymes y, finalmente, se avanza hacía la digitalización de la factura electrónica (a la que ya hicimos referencia específica en una reciente circular).

IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS

Límite cuantitativo excluyente de la obligación de retener 

Como consecuencia de la elevación de la cuantía del salario mínimo interprofesional (SMI) a 15.876 euros anuales, el legislador ha elevado el mínimo de la obligación de retención a, en función de la situación personal del sujeto pasivo, una cifra entre 15.876 € y 19.262 €, con la finalidad básica de evitar que los contribuyentes que cobren el SMI soporten retención o ingreso a cuenta.

Rendimientos de actividades artísticas obtenidos de manera excepcional

Los rendimientos del trabajo que no tengan derecho a aplicar la reducción del 30%, que provengan de rentas derivadas de la elaboración de obras literarias, artísticas o científicas (siempre que se ceda el derecho a su explotación) o por una relación laboral especial de las personas artistas que desarrollan su actividad en las artes escénicas, audiovisuales y musicales así como de las personas que realizan actividades técnicas y de desarrollo de dicha actividad, y que excedan del 130% de la cuantía media de los referidos rendimientos imputados en los tres períodos impositivos anteriores, se reducirán en un 30% el citado exceso. La cuantía sobre la que se aplicará la reducción no podrá superar los 150.000 euros.

De forma paralela, los rendimientos obtenidos en el período impositivo a los que no les resulte de aplicación la reducción del 30% derivados de actividades incluidas en los grupos 851, 852, 853, 861, 862, 864 y 869 de la sección segunda y en las agrupaciones 01, 02, 03 y 05 de la sección tercera, de las Tarifas del IAE, o de la prestación de servicios profesionales que por su naturaleza, si se realizase por cuenta ajena, quedaría incluida en el ámbito de aplicación de la relación laboral especial de las personas artistas que desarrollan su actividad en las artes escénicas, audiovisuales y musicales, así como de las personas que realicen actividades técnicas o auxiliares necesarias para el desarrollo de dicha actividad, excedan del 130% de la cuantía media de los referidos rendimientos netos imputados en los tres períodos impositivos anteriores, se reducirá en un 30% el citado exceso. La cuantía sobre la que se aplicará esta reducción no podrá superar los 150.000 euros anuales.

Reducción por obtención de rendimientos del trabajo 

Se eleva la cuantía de la reducción por obtención de rendimientos neto del trabajo de hasta 19.747,50 €, con la finalidad de evitar que la rebaja en la cuantía de la retención se pueda convertir en una mayor cuota diferencial en la declaración anual en caso de estar obligado a su presentación.

Reducción en los rendimientos del capital inmobiliario. 

A partir del 1 de enero de 2024 las reducciones por alquiler de vivienda quedan de la siguiente manera:

A. Contratos de arrendamiento de vivienda celebrados con anterioridad a 26-5-2023:

    • A los rendimientos netos positivos de capital inmobiliario derivados de estos contratos se les continúa aplicando la reducción del 60%.

B. Contratos de arrendamiento de vivienda celebrados entre el 26-5-2023 y el 31-12-2023: los porcentajes de reducción son los siguientes:

    • A partir de 1-1-2024: reducción del 90%, 70%, 60% o 50% que proceda en función de las circunstancias que concurran en el contrato (ver apartado C siguiente).
    • En la declaración del IRPF de 2023, se les aplicó aún una reducción del 60%.

C. Contratos de arrendamiento de vivienda celebrados a partir del 1-1-2024:

Las nuevas reducciones aplicables sobre el rendimiento neto positivo son las siguientes:

a) 90%: para nuevos contratos de arrendamiento formalizados por el mismo arrendador sobre una vivienda situada en una zona de mercado residencial tensionado, en el que la renta inicial se rebaje más de un 5% en relación con la última renta del anterior contrato de arrendamiento de la misma vivienda, una vez aplicada, en su caso, la cláusula de actualización anual del contrato anterior.

b) 70%: cuando, no cumpliéndose los requisitos señalados en la letra a) anterior, concurra alguna de estas circunstancias:

  • Alquiler por primera vez de la vivienda, situada en una zona de mercado residencial tensionado, y que el arrendatario tenga una edad comprendida entre 18 y 35 años.

Si son varios los arrendatarios, la reducción se aplica sobre la parte del rendimiento neto que proporcionalmente corresponda a los arrendatarios comprendidos dentro de ese rango de edad.

  • Alquiler a una Administración Pública o entidad sin fin lucrativo a la que resulte aplicable la L 49/2002, que destine la vivienda al alquiler social con una renta mensual inferior a la establecida en el programa de ayudas al alquiler del plan estatal de vivienda; o al alojamiento de personas en situación de vulnerabilidad económica; o cuando la vivienda esté acogida a algún programa público de vivienda o calificación en virtud del cual la Administración competente establezca una limitación en la renta del alquiler.

c) 60%: cuando, no cumpliéndose los requisitos de las letras anteriores, la vivienda hubiera sido objeto de rehabilitación que hubiera finalizado en los dos años anteriores a la fecha de la celebración del contrato de arrendamiento.

d) 50%: en los demás casos.

Imputación de rentas inmobiliarias durante los periodos 2023 y 2024

Como es sabido, la tenencia de inmuebles urbanos (o rústicos con construcciones que no sean indispensables para el desarrollo de explotaciones agrícolas, ganaderas, o forestales) no afectos a actividades económicas que no generen rendimientos (excluida la vivienda habitual) generan una imputación de rentas en el IRPF. La imputación se cuantifica aplicando un coeficiente sobre el valor catastral. Dado que las revisiones catastrales no se producen en el mismo momento, la norma establece dos coeficientes. Así, se aplica el 1,1% sobre el valor catastral si ha habido una revisión catastral en el período impositivo o en los diez períodos impositivos anteriores. En otro caso, se aplica el coeficiente del 2%.

Ante esta situación, la Ley 31/2022 de Presupuestos Generales del Estado para 2023 estableció con efectos en el periodo 2023 que la imputación de rentas inmobiliarias, cuyos valores catastrales se hubieran revisado, modificado o determinado mediante un procedimiento de valoración colectiva con efectos desde 1 de enero de 2012 también se podían beneficiar del tipo reducido del 1,1%, en vez de tener que aplicar el 2%.

Ahora el RDL 9/2024 extiende a 2024 esta medida sobre la imputación de rentas inmobiliarias.

Libertad de amortización por adquisición de vehículos eléctricos para empresarios 

Las adquisiciones de vehículos eléctricos nuevos e instalaciones de puntos de recarga que entren en funcionamiento en los períodos impositivos que se inicien en los años 2024 y 2025, podrán ser amortizadas libremente.

Esta libertad de amortización podrán aplicarla los contribuyentes del impuesto que desarrollen una actividad económica a la que se afecten los vehículos e instalaciones de recarga, cualquiera que sea el método de determinación de su rendimiento neto.

Es decir, se posibilita la aplicación, asimismo, de esta libertad de amortización a los contribuyentes que determinen el rendimiento neto de su actividad económica con arreglo al método de estimación objetiva. Para ello se añade una nueva disposición adicional quincuagésima novena, a la Ley 35/2006, al objeto de aplicar la libertad de amortización (referida con anterioridad sólo en el Impuesto sobre Sociedades, y, por tanto, también a los rendimientos de actividades económicas de personas físicas en régimen de estimación directa) a los contribuyentes que determinen el rendimiento neto de su actividad económica con arreglo al método de estimación objetiva.

Cuando se transmitan los vehículos o instalaciones de recarga que hubieran gozado de la libertad de amortización, para el cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial no se minorará el valor de adquisición en el importe de las amortizaciones fiscalmente deducidas que excedan de las que hubieran sido fiscalmente deducibles de no haberse aplicado aquélla. El citado exceso tendrá, para el transmitente, la consideración de rendimiento íntegro de la actividad económica en el período impositivo en que se efectúe la transmisión.

Deducción por la adquisición de vehículos “enchufables” y de pila de combustible y puntos de recarga 

Mediante el RDL 9/2024 se extiende también al ejercicio 2025 un incentivo en el IRPF, aprobado por el Real Decreto-ley 5/2023, para fomentar la adquisición de vehículos eléctricos enchufables y de pila combustible y la instalación de infraestructuras de recarga. En concreto, seguirá siendo de aplicación en 2025:

  • Una deducción del 15% en el IRPF para el caso de la adquisición de un único vehículo eléctrico nuevo, no afecto a la actividad económica, que cumpla con los requisitos previstos en el apartado 2 de la disposición adicional quincuagésima octava de la Ley 35/2006 del IRPF. La base máxima de deducción es de 20.000€.
  • Una deducción del 15% de las cantidades satisfechas para la instalación en un inmueble de sistemas de recarga de baterías de vehículos eléctricos no afectas a una actividad económica. La base máxima anual de deducción es de 4.000€, debiéndose practicar la deducción en el periodo impositivo en que finalice la instalación —indicándose ahora que no podrá ser posterior a 2025.

Deducción por adquisición de vehículos eléctricos enchufables y de pila de combustible y puntos de recarga 

Se podrá deducir un 15% del valor de adquisición de un vehículo eléctrico nuevo, hasta una base máxima de 20.000 euros y también por las cantidades satisfechas, en las mismas fechas, para la instalación en un inmueble propiedad del contribuyente de sistemas de recarga de baterías para vehículos eléctricos. En este caso el incentivo fiscal se calculará multiplicando un 15% sobre una base máxima de 4.000 euros, por lo que el importe máximo no podrá superar los 600 euros.

El precio de venta del vehículo adquirido no podrá superar el importe máximo establecido, en su caso, para cada tipo de vehículo en el Anexo III del Real Decreto 266/2021, de 13 de abril, por el que se aprueba la concesión directa de ayudas a las comunidades autónomas y a las ciudades de Ceuta y Melilla para la ejecución de programas de incentivos ligados a la movilidad eléctrica (Moves III) en el marco del Plan de Recuperación, Transformación y Resiliencia Europeo, calculado en los términos establecidos en dicha norma. Es decir 45.000 euros con carácter general.

Prórroga de los límites del método de estimación objetiva 

Se prorrogan para el ejercicio 2024 los límites cuantitativos que delimitan el ámbito de aplicación del método de estimación objetiva, con excepción de las actividades agrícolas, ganaderas y forestales, que tienen su propio límite cuantitativo por volumen de ingresos.

Esperamos que, como viene siendo habitual, en breve se prorroguen los límites excluyentes para 2025 en lo que se refiere al método de estimación objetiva.

Además, durante el período 2024, para las actividades agrícolas y ganaderas, el rendimiento neto previo podrá minorarse en el 35% del precio de adquisición del gasóleo agrícola y en el 15% del precio de adquisición de los fertilizantes, en ambos casos, necesarios para el desarrollo de dichas actividades.

Los contribuyentes que desarrollen actividades económicas en la Isla de La Palma podrán reducir el rendimiento neto de módulos de 2024 correspondiente a tales actividades en un 20%.

Se mantienen para el ejercicio 2025 la cuantía de los signos, índices o módulos, así como la reducción sobre el rendimiento neto del 5%. Respecto al índice de cuota devengada por operaciones corrientes, en relación con los aceites de oliva, se segrega en una actividad específica, al incluirse el aceite de oliva como producto de primera necesidad en el IVA. También se revisan determinados módulos a fin de actualizar su importe en paralelo a la bajada de los tipos impositivos del IVA que se han ido aprobando a lo largo del año.

Y, se incorpora la reducción para 2024 del 25% sobre el rendimiento neto de módulos y del importe de las cuotas devengadas por operaciones corrientes correspondientes a las actividades que se desarrollen en los términos municipales afectados por la Dana.

Deducción por obras de mejora de la eficiencia energética de las viviendas 

El Real Decreto-ley 9/2024 prorroga de nuevo algunas medidas para favorecer la transición energética. Entre ellas, en el ámbito del IRPF, se prorroga para 2025 la deducción por obras de mejora de la eficiencia energética de viviendas. Esta deducción introducida inicialmente por el Real Decreto-ley 19/2021 fue objeto de prórroga mediante el Real Decreto-ley 18/2022 y por el Real Decreto-ley 8/2023, y ahora vuelve a prorrogarse un año más.

Esta deducción en el IRPF tiene tres modalidades en función de las obras que se acometan. Así, se prevé una deducción del 20% (con una base máxima de deducción de 5.000 euros) para obras que reduzcan la demanda de calefacción y refrigeración de la vivienda. Si las obras mejoran en el consumo de energía primaria no renovable, la deducción es del 40% (con una base máxima de deducción de 7.500 euros). Finalmente, en los casos de edificios en los que se lleve a cabo una rehabilitación energética, la deducción es del 60% (con una base máxima anual de deducción de 5.000 euros y con una base máxima acumulada —en los distintos años— de deducción de 15.000 euros).

La norma detalla los conceptos deducibles y, con la nueva prórroga aprobada por el RDL 9/2024, permite la inversión hasta 31 de diciembre de 2025 para las dos primeras modalidades y hasta 31 de diciembre de 2026 para la tercera. Esta ampliación de un año también se aplica a otros plazos previstos por la norma.

Deducciones por donativos 

Se eleva la base de la deducción y los porcentajes:

  • Hasta 250 €: 80%
  • El resto: 40%

Además, si en los 2 períodos impositivos inmediatos anteriores se hubieran realizado donativos, donaciones o aportaciones a favor de una misma entidad, siendo el importe del donativo, donación o aportación de este ejercicio y el del período impositivo anterior, igual o superior, en cada uno de ellos, al del ejercicio inmediato anterior, el porcentaje de deducción aplicable a la base de la misma en favor de esa misma entidad que exceda de 250 euros será el 45% (antes 40%).

Deducción por rentas obtenidas en Ceuta o Melilla aplicable a los residentes de La Palma 

En 2022, 2023 y 2024 es aplicable a los residentes en La Palma la deducción del 60% ya prevista para los residentes en Ceuta y Melilla.

Obligación de presentar la declaración 

En caso de que las rentas del trabajo procedan de más de un pagador se eleva el límite general de la obligación de presentar declaración de 15.000 € a 15.876 € (aunque se mantienen algunas excepciones que permiten elevar dicho límite hasta 22.000 €).

Además, estarán obligados a presentar la declaración del impuesto todos aquellos contribuyentes que hayan percibido prestaciones por desempleo, por así exigirlo la normativa de la Seguridad Social. 

Escala del ahorro (con efectos 1 de enero de 2025) 

Desde el 1 de enero de 2025, se eleva a partir de 300.000 euros de base liquidable el tipo de gravamen pasando del actual 28% al 30%.

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES 

Inversiones en nuevas infraestructuras de recarga de vehículos

Se sustituye la amortización acelerada en determinados vehículos (FCV, FCHV, BEV, REEV o PHEV) y en nuevas infraestructuras de recarga, por una amortización libre, siempre que se trate de inversiones nuevas que entren en funcionamiento en los períodos impositivos iniciados en 2024 y 2025.

Inversiones que utilicen energía procedente de fuentes renovables.

Entre las medidas para la mejora de la eficiencia energética, el Real Decreto-ley 9/2024 prórroga para 2025 la libertad de amortización en el IS en inversiones que utilicen energía procedente de fuentes renovables creada por el Real Decreto-ley 18/2022 y cuya vigencia ya se prorrogó (para 2024) con el Real Decreto-ley 8/2023. Ahora vuelve a prorrogarse un año más.

Las inversiones aptas para esta libertad de amortización son (i) inversiones destinadas al autoconsumo de energía eléctrica y (ii) para inversiones en instalaciones para uso térmico de consumo propio, que utilicen (ambas) energías de fuentes renovables y que sustituyan instalaciones que utilicen energía de fuentes no renovables fósiles.

Esta norma tiene como principal peculiaridad que la libertad de amortización se debe aplicar en el mismo ejercicio en que entre en funcionamiento la inversión. En concreto, si la inversión entra en funcionamiento en 2025, la libertad de amortización solo se podrá aplicar en el período impositivo que se inicie o concluyan en 2025 (como ocurre con las inversiones que han entrado en funcionamiento en 2023 o en 2024). Además, se sigue exigiendo el mantenimiento de plantilla para poder consolidar el incentivo fiscal.

Donativos y donaciones

Se aumenta el porcentaje de las donaciones que tienen derecho a deducción en la cuota íntegra del impuesto, pasando al 40% de la base de la deducción, si bien, y en caso de que en los dos periodos impositivos inmediatos anteriores se hubieran realizado donativos en favor de una misma entidad, siendo el importe igual o superior, el porcentaje será el 50%. El límite de la deducción pasa al 15% de la base imponible del periodo impositivo.

Reserva de capitalización

Como es sabido, la reserva de capitalización permitía, desde su aprobación con la actual Ley del IS, reducir la base imponible del IS en un 10% del incremento de los fondos propios (“FFPPs”) —cuantificado según dispone el artículo 25 de la Ley del IS—, sin que la reducción en el ejercicio pudiera superar el 10% de la base imponible previa.

Esta situación se ha visto mejorada dos veces durante el año 2024.

En primer lugar, con el Real Decreto-ley 4/2024, y con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2024, se incrementó el porcentaje del 10% al 15% que debe aplicarse sobre el incremento de los FFPPs, pero se mantuvo el límite máximo de reducción a aplicar en el ejercicio (hasta el 10% de la base imponible positiva previa). Además, se redujo el periodo de mantenimiento de los fondos propios incrementados de 5 a 3 años, con un régimen transitorio.

En segundo lugar, con la Ley 7/2024, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir del día 1 de enero de 2025, se vuelve a mejorar el incentivo fiscal.

Por un lado, se eleva de nuevo el porcentaje de reducción, con carácter general, del 15% al 20% del incremento de FFPPs. Sin embargo, el porcentaje puede ser mayor siempre que la plantilla media total del contribuyente, en el período impositivo, se haya incrementado respecto de la plantilla media total del período impositivo inmediato anterior y se mantenga este incremento durante 3 años desde el cierre del período impositivo al que corresponda la reducción. La norma fija que a mayor incremento de la plantilla mayor porcentaje de reducción. Así el porcentaje a aplicar sobre el incremento de FFPPs será:

  • Del 23%, si el incremento de la plantilla es de, al menos, un 2% sin superar un 5%.
  • Del 26,5%, si el incremento de plantilla es entre un 5% y hasta un 10%.
  • Del 30%, si el incremento de plantilla es superior al 10%.

Además, a diferencia de la modificación del RDL 4/2024, se incrementa, con carácter general, el límite máximo de reducción por reserva de capitalización que pivota sobre la base imponible del 10% al 20%. Finalmente, este límite general del 20% se fija en el 25% para aquellos contribuyentes cuyo INCN sea inferior a 1 millón de euros durante los 12 meses anteriores a la fecha en que se inicie el período impositivo al que corresponda esta reducción.

Se podría sintetizar todo lo anterior en el siguiente cuadro:

 

RESERVA CAPITALIZACIÓN 2023

RESERVA CAPITALIZACIÓN 2024

RESERVA CAPITALIZACIÓN 2025

 

Porcentaje sobre incremento de FFPP

 

 

10%

 

 

15%

20% con carácter general, y hasta el 30% con incremento y mantenimiento de

plantilla

Límite de la reducción sobre base imponible previa

10%

10%

20% con carácter

general, 25% para micropymes

 

Período de

mantenimiento

5 años 3 años 3 años

Tipos de gravamen para PYMES y cooperativas

Mediante la 7/2024 se modifica con efectos para los periodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2025 el artículo 29 de la Ley del IS, relativo a los tipos de gravamen del impuesto.

En primer lugar, conviene señalar que no se modifica el tipo de gravamen general del 25%, por lo que el mismo seguirá siendo de aplicación por parte de aquellas entidades y grupos fiscales que por sus dimensiones o naturaleza no puedan aplicar un tipo más reducido.

La Ley 7/2024 modifica el tipo de gravamen previsto en el artículo 29.1 de la Ley del IS, aplicable a las entidades cuyo INCN sea inferior a 1 millón de euros (Micropymes) para reducirlo del tipo fijo del 23% a una escala del 17% – 20% (en función del importe de la base imponible).

Por otra parte, las entidades de reducida dimensión (Pymes), con un INCN inferior a 10 millones de euros, que no sean micropymes, también ven reducido su tipo impositivo del 25% al 20%, mediante otra modificación del artículo 29.1 de la Ley del IS.

Sin embargo, ambas reducciones en los tipos impositivos de micropymes y pymes son escalonadas, en atención a la nueva disposición transitoria cuadragésima cuarta de la Ley del IS, introducida por la Ley 7/2024. Así, los tipos de gravamen del 17% – 20% para las micropymes y del 20% para las Pymes no serán efectivos en el ejercicio 2025, sino que los tipos de gravamen se irán reduciendo a lo largo de los periodos 2025 a 2029, como se detalla en el siguiente cuadro.

Como también se indica en el cuadro se ha modificado el artículo 29.2 de la Ley del IS, relativo al tipo de gravamen en el IS de las sociedades cooperativas fiscalmente protegidas (20% que será del 12% en las de nueva creación en el primer periodo con base imponible positiva y en el siguiente) a partir del periodo impositivo iniciado a partir de 1 de enero de 2025. Los resultados cooperativos tributarán al tipo de gravamen resultante de minorar en 3 puntos porcentuales los tipos de gravamen previstos en el artículo 29.1 de la Ley del IS, sin que el tipo resultante pueda exceder del 20%. No obstante, los resultados extracooperativos tributarán a los tipos de gravamen previstos en el artículo 29.1 de la Ley del IS.

Por último, las cooperativas de crédito y cajas rurales tributarán a los tipos de gravamen previstos en el artículo 29.1 de la Ley del IS, excepto por lo que se refiere a los resultados extracooperativos que seguirán tributando al tipo del 30%.

Tributación mínima 

Como sabemos, los contribuyentes cuyo INCN sea, al menos, de 20 MM € o que tributen en régimen de consolidación fiscal deben de pagar, como mínimo, el 15% de la base imponible.

Por ello se ha adaptado la cuota líquida mínima a los nuevos tipos impositivos aplicables a las microempresas y entidades de reducida dimensión. En concreto:

  1. A los efectos de determinar la cuota líquida mínima el porcentaje para las entidades cuyo INCN del período impositivo anterior sea inferior a 1.000.000 euros, el porcentaje será el resultado de multiplicar a la siguiente escala por 15/25, redondeando por exceso.
    1. base imponible < 50.000 euros 17,00% (=11%)
    2. base imponible > 50.000,1 euros 20,00% (=12%)
  2. En el caso de contribuyentes que tributen por el régimen especial de entidades de reducida dimensión, el porcentaje será el resultado de multiplicar el tipo de gravamen del 20% por 15/25, redondeado por exceso (=12%).

Bases imponibles negativas.

Se reintroducen diversas medidas declaradas inconstitucionales por el Tribunal Constitucional (TC) en su sentencia 11/24 de 18 de enero de 2024.

Una de ellas, supone que para los contribuyentes con un importe neto de la cifra de negocios (“INCN”) de al menos de 20 millones de euros durante los 12 meses previos al inicio del periodo impositivo:

  • La sustitución del límite del 70% relativo a la compensación de bases imponibles negativas (“BINs”) —previsto en los artículos 26.1, 62.1.e) y 67.e) de la Ley del IS— y en la deducibilidad de las dotaciones de determinados deterioros de activos que hayan generado activos por impuesto diferido y otras (“DTAs”) — de los artículos 11.12 y 67.d) de la Ley del IS—, por los siguientes (nuevo apartado 1 de la disposición adicional decimoquinta de la Ley del IS):
    • El 50%, cuando el INCN de los citados 12 meses anteriores sea al menos de 20 millones de euros, pero inferior a 60 millones de euros.
    • El 25%, cuando el INCN de los citados 12 meses anteriores sea al menos de 60 millones de euros.

Límite en la aplicación de las deducciones para evitar la doble imposición internacional e interna

Otra medida declarada inconstitucional que se recupera. Así, las indicadas deducciones en su conjunto no pueden exceder del 50% de la cuota íntegra del contribuyente.

Reintroducción de la regla de la reversión mínima fiscal automática. 

Declarada inconstitucional, se reintroduce para todos los contribuyentes del IS —con independencia de su INCN—, mediante un nuevo redactado -en concreto el apartado 3 en la disposición transitoria decimosexta de la Ley del IS— una regla de reversión mínima fiscal automática de los deterioros de participaciones en otras entidades, que hayan resultado fiscalmente deducibles en la base imponible del IS en periodos impositivos previos (los iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013).

Se reimpone, por tanto, una integración mínima en la base imponible de los citados deterioros deducibles, por terceras partes, durante los 3 primeros ejercicios que se inicien a partir de 1 de enero de 2024, con independencia de la evolución de los fondos propios de la participada.

Esta última medida afectará principalmente a aquellos contribuyentes, empresas y grupos fiscales, que hayan recuperado parcial o totalmente la reversión efectuada en quintas partes en los ejercicios 2016 a 2020 de los deterioros fiscalmente deducibles, con motivo de la declaración de inconstitucionalidad del RDL 3/2016. Serán estos contribuyentes del IS los que tendrán deterioros pendientes de revertir. En este sentido, en julio de 2025, cuando se deba presentar la declaración del IS 2024, podrá plantearse alguna duda por parte de aquellas empresas y grupos fiscales que habiendo impugnado todas o parte de sus autoliquidaciones del IS 2016 a 2020 no hayan visto resueltas todavía las solicitudes de rectificación de estas autoliquidaciones.

Además, el nuevo apartado 3 de la disposición transitoria decimosexta de la Ley del IS también incluye dos precisiones (que ya estaban en regulación aprobada por el RDL 3/2016):

  • La primera se refiere a la conexión con los dos primeros apartados de la citada disposición (que imponen una reversión que atiende a la recuperación de valor de la participada). Si la reversión por estos dos apartados no alcanza el importe mínimo impuesto por este apartado 3, la reversión deberá realizarse por el citado importe. Por el contrario, si la reversión por estos dos apartados supera el importe mínimo impuesto (1/3) “el saldo que reste se integrará, como mínimo, por partes iguales entre los restantes periodos impositivos”.
  • La segunda es que se mantiene una regla de cierre, para el caso de transmisión de los valores representativos de la participación en estas entidades.

Sin embargo, la regulación aprobada difiere en dos cuestiones de la normativa previa.

En concreto, la primera diferencia es el ritmo de la reversión (ya que, como se recordará, la regulación previa imponía una reversión mínima, en quintas partes, durante los 5 ejercicios que se iniciarán a partir de 2016; esto es de los ejercicios 2016 a 2020). La regulación aprobada impone una reversión en terceras partes en 3 ejercicios (de 2024 a 2026).

La otra gran diferencia viene dada por el régimen de compensación de BINs sobre la renta integrada en la base imponible por esta medida. En concreto, la regulación aprobada por la Ley 7/2024 establece que el importe de la base imponible positiva del ejercicio que corresponda a la renta por reversión en terceras partes de las pérdidas por deterioro podrá compensarse hasta un 70% con BINs, siempre que estas BINs tuvieran su origen en ejercicios iniciados antes de 1 de enero de 2021. Es decir, para dicha porción de base imponible positiva no operará el límite del 25% o 50% de compensación de BINs, aplicable para contribuyentes con un INCN superior a 60 o 20 millones de euros, respectivamente, como se ha explicado en el punto anterior. Este regulación específica en cuanto al límite de compensación de la renta de BINs se une a otra medida similar más favorable, prevista en el apartado 8 de la disposición transitoria, que permite compensar íntegramente (sin que operen los límites del 70%, 50% o 25%) la renta derivada de la reversión con BINs en un escenario muy específico.

Por último, atendiendo a que esta regulación pretende paliar los efectos recaudatorios de unas medidas que fueron declaradas inconstitucionales, cabe plantearse de nuevo su adecuación a los principios constitucionales. En este sentido, conviene recordar que, tal como ocurrió con la sentencia 78/2020 por el que se declaró inconstitucional el Real Decreto-ley 2/2016 sobre los pagos fraccionados en el IS, el TC en su sentencia 11/2024 sobre el RDL 3/2016 rechazó una ampliación del canon de enjuiciamiento a otros posibles motivos de inconstitucionalidad, al entender que declarada la inconstitucionalidad y nulidad de los preceptos por la infracción del límite material del artículo 86.1 de la Constitución no resultaba procedente entrar a conocer de otras posibles lesiones (fundamento jurídico 3 bis).

Por tanto, no puede descartarse que en un futuro se plantee, mediante nuevas cuestiones de inconstitucionalidad ante el TC, si las medidas recién aprobadas con la Ley 7/2024 cumplen con los principios constitucionales que debe respetar el sistema tributario español.

Extensión del límite en el aprovechamiento de pérdidas por los grupos fiscales

La Ley 7/2024 extiende, a los ejercicios 2024 y 2025, el límite del 50% en el aprovechamiento de pérdidas por los grupos fiscales (regulada en la disposición adicional decimonovena de la Ley del IS) y que supone un ensanchamiento de la base imponible de los grupos de consolidación fiscal.

Esta medida temporal se aprobó por primera vez, con una vigencia limitada al ejercicio 2023, mediante la introducción de la disposición adicional decimonovena de la Ley del IS, por la Ley 38/2022, de 27 de diciembre de 2022, para el establecimiento de gravámenes temporales energético y de entidades de crédito y establecimientos financieros de crédito y por la que se crea el impuesto temporal de solidaridad de las grandes fortunas y se modifican determinadas normas tributarias.

Esta limitación del 50% afecta al esquema de liquidación del IS de los grupos fiscales, que parte del sumatorio de las bases imponibles (positivas o negativas) de las entidades que integran el grupo. Con esta limitación solo se permite tomar en consideración, a los efectos de este sumatorio, el 50% de las bases imponibles negativas individuales del ejercicio, mientras que las bases imponibles positivas individuales deben computarse íntegramente. La parte de base imponible negativa no aprovechada se debe integrar en décimas partes en cada uno de los diez periodos impositivos siguientes, de forma que el ajuste positivo que han realizado los grupos fiscales en su IS 2023 (por la limitación de las pérdidas) se integrará, mediante un ajuste negativo, en el IS de los ejercicios 2024 a 2033, en décimas partes.

Ahora la Ley 7/2024 modifica la disposición adicional decimonovena de la Ley del IS para extender la medida a las bases imponibles negativas generadas por las entidades integrantes de un grupo fiscal de los ejercicios 2024 y 2025, y como no podía ser de otra forma, la reversión se producirá en décimas partes en los diez primeros periodos impositivos que se inicien con posterioridad a dichos ejercicios. 

Resulta obvio que en el IS 2024 la recuperación (en la décima parte) de la pérdida no aprovechada en el ejercicio 2023 se verá neutralizada y superada en muchos grupos fiscales por el ajuste positivo del 50% de las pérdidas generadas en 2024.

Como novedad, la regulación aprobada dispensa para los ejercicios que se inicien en 2024 y 2025 de esta limitación a las bases imponibles negativas individuales correspondientes a las fundaciones que estén sometidas al régimen general de la Ley y formen parte del grupo fiscal. En la enmienda que se presentó en la tramitación parlamentaria para incluir esta medida se justifica esta dispensa en que para estas entidades la medida compromete la financiación de sus proyectos sociales, culturales, científicos y de investigación plurianuales.

No se han aprobado modificaciones sobre los efectos en la recuperación de la pérdida derivados de la separación de la sociedad del grupo, de la pérdida del régimen de consolidación fiscal y de la extinción del grupo fiscal. 

IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO 

Pocas han sido las modificaciones en este tributo, más allá de los diferentes tipos de gravámenes que se han ido regulando en determinados productos para hacer frente a la subida de los precios respecto a los productos de primera necesidad. En concreto, durante 2024 se aplicó un tipo reducido del 10% a la factura de electricidad –en lugar del tipo del 5% aplicable hasta 31 de diciembre de 2023– a ciertos consumidores como los destinatarios del bono social.

A partir del 1 de octubre de 2024 el tipo del 0%, para los productos de primera necesidad, pasa a ser del 2% y el recargo de equivalencia al 0,26%. Y a partir del 1 de enero de 2025 el tipo de estos productos será del 4% (incluidos los aceites de oliva). Pasan a considerarse productos de primera necesidad tributando, por lo tanto, al tipo superreducido.

Otro tipo de gravamen regulado es el del 7,5% que se aplica desde el 1 de octubre de 2024 y hasta el 31 de diciembre de 2024, a las entregas, importaciones y adquisiciones intracomunitarias de los siguientes productos: los aceites de semillas y las pastas alimenticias.

Otras modificaciones en el impuesto, incorporadas por la ley que aprueba el Impuesto complementario a las multinacionales, en lo referente a las operaciones asimiladas a las importaciones de bienes, en concreto, en el caso de gasolinas, gasóleos y biocarburantes destinados a ser usados como carburantes, la ultimación del régimen de depósito distinto del aduanero destinados a ser vinculados a un régimen de depósito distinto del aduanero y de los que estén vinculados a dicho régimen, se entenderá realizada por el último depositante del producto que se extraiga del depósito fiscal, al que se repercutirá el Impuesto sobre Hidrocarburos y que estará obligado a liquidar el IVA, o por el titular del depósito fiscal en caso de que sea el propietario del producto.

Asimismo, el último depositante del producto que se extraiga, o el titular del depósito fiscal en caso de que sea el propietario del producto, estará obligado a garantizar el ingreso del IVA correspondiente a las entregas sujetas y no exentas de carburantes extraídos del depósito fiscal.

Y, en cuanto a la responsabilidad solidaria el titular del depósito fiscal es responsable solidario del IVA si permite la extracción sin justificar las condiciones necesarias, presumiéndose una cuota del 110% del IVA correspondiente.

Finalmente, se impulsará la modificación de la Directiva armonizada del IVA en el ámbito de la Unión Europea para permitir a los Estados miembros gravar los arrendamientos de viviendas de corta duración, en aquellas zonas donde este tipo de alojamiento dificulta el acceso a la vivienda a la ciudadanía o promueve la saturación turística del territorio. La transposición de la directiva se realizará con carácter de urgencia, implicando a las plataformas digitales que facilitan estos arrendamientos para que se ocupen de la repercusión e ingreso del IVA.

Impuestos especiales.

Se modifican los tipos de gravámenes para cigarros, cigarritos, cigarrillos y picadura para liar

Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana

 Desde la aprobación del Real Decreto-ley 26/2021, el Texto refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales (TRLHL) establece un doble sistema de cálculo de la base imponible del IIVTNU: la modalidad de estimación objetiva y la modalidad de estimación directa.

En la modalidad de estimación objetiva de la base imponible del IIVTNU para determinar el incremento de valor se debe aplicar al valor catastral del suelo un coeficiente que depende del número de años de generación de dicho incremento de valor. El coeficiente aplicable sobre el valor del terreno debe ser el que corresponda de los aprobados por el correspondiente Ayuntamiento, sin que pueda exceder de ciertos límites. En concreto, para establecer estos límites, el Real Decreto-ley 26/2021 estableció una tabla de coeficientes máximos, que no era lineal, sino que pretendía tener en consideración las fluctuaciones del mercado para acercar el impuesto a la realidad.

Dado que dicha tabla de coeficientes máximos debe actualizarse anualmente, según dispone el artículo 107.4 del TRLHL, mediante el Real Decreto-ley 9/2024 se aprueba la tabla de coeficientes máximos aplicables desde 1.1.2025. A estos efectos, se comparan a continuación las tablas de coeficientes vigente para el año 2024 y la aprobada para el año 2025:

Periodo de generación

Coeficiente 2024

Coeficiente 2025

Inferior a 1 año

0,15

0,16

1 año

0,15

0,15

2 años

0,14

0,15

3 años

0,14

0,15

4 años

0,16

0,16

5 años

0,18

0,18

6 años

0,19

0,20

7 años

0,20

0,22

8 años

0,19

0,23

9 años

0,15

0,21

10 años

0,12

0,16

11 años

0,10

0,13

12 años

0,09

0,11

13 años

0,09

0,10

14 años

0,09

0,10

15 años

0,09

0,10

16 años

0,10

0,10

17 años

0,13

0,12

18 años

0,17

0,16

19 años

0,23

0,22

Igual o superior a 20 años

0,40

0,35

Resulta significativa la rebaja del último tramo de la escala (para transmisiones de inmuebles con al menos 20 años), que conlleva que la transmisión de un edificio realizada a partir de 1 de enero de 2025 tenga una menor carga impositiva que si la venta se produce antes de finalizar el año.

Por lo demás, aunque los ayuntamientos deberían adaptar las ordenanzas fiscales a esta nueva tabla de coeficientes máximos es habitual encontrar supuestos en los que se prevé en la ordenanza fiscal la aplicación automática de los coeficientes previstos por la normativa estatal, evitando el problema de tener que adaptar de forma precipitada la ordenanza fiscal. En este sentido, caso en el que el Ayuntamiento no haya previsto esta “indexación” a la normativa estatal, los coeficientes de la Ordenanza fiscal que excedan de los previstos por el Real Decreto-ley 9/2024 no serían aplicables.

Información para operadores de plataformas.

Se obliga a las plataformas que ponen en contacto a vendedores y compradores a informar a la Agencia Tributaria respecto de aquellos usuarios que hayan vendido más de treinta artículos u obtenido más de 2.000 euros por las ventas realizadas.

La comunicación se realizará a través de los modelos 040 y 238 y respecto a las siguientes operaciones:

  1. El arrendamiento o cesión temporal de uso de bienes inmuebles.
  2. Los servicios personales
  3. La venta de bienes.
  4. El arrendamiento de cualquier medio de transporte. 

Planificación fiscal agresiva en operaciones transfronterizas.

Se elimina la obligación del intermediario eximido de la obligación de información por el deber de secreto profesional, de comunicar su exención al resto de intermediarios u obligados tributarios interesados que no sean sus clientes. De esta manera se adapta la norma española a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea.

Autoliquidación rectificativa 

Se activó por vez primera para el Impuesto sobre el Valor Añadido del tercer trimestre de 2024 la presentación de la nueva figura de la autoliquidación rectificativa, es decir, que el obligado tributario puede rectificar, completar o modificar la autoliquidación presentada con anterioridad, con independencia del resultado de la misma, sin necesidad de esperar la resolución administrativa.

Para 2025 también se podrá utilizar esta nueva figura para el Impuesto sobre la Renta y el Impuesto sobre Sociedades. 

Impuesto complementario para garantizar un nivel mínimo global de imposición para los grupos multinacionales y los grupos nacionales de gran magnitud.

Este tributo garantiza una tributación mínima efectiva del 15% para grandes grupos multinacionales nacionales con ingresos consolidados iguales o superiores a 750.000.000 euros. Este sistema, alineado con las Normas Modelo de la OCDE, se articula a través de un Impuesto Complementario dividido en tres modalidades: nacional, primario y secundario.

De esta manera, se asegura que las entidades que operan en España, directamente o como parte de un grupo, contribuyan con al menos el porcentaje mínimo de gravamen si sus ingresos están insuficientemente tributados en otras jurisdicciones.

Por lo tanto, el objetivo principal es garantizar una competencia fiscal justa, reducir la erosión de bases imponibles y combatir el traslado de beneficios, en línea con iniciativas internacionales y comunitarias.

El plazo de las actuaciones inspectoras para comprobar o investigar el Impuesto complementario a los grupos multinacionales será de 27 meses (18 meses es el plazo general), que es el mismo que se aplica, entre otros supuestos, a las comprobaciones de los grupos de consolidación fiscal o del régimen especial de grupo de entidades.

Impuesto sobre el margen de intereses y comisiones de determinadas entidades financieras

Es un tributo directo que grava el margen de los intereses y comisiones obtenido por las entidades de crédito, sucursales de entidades de crédito extranjeras y establecimientos financieros de crédito que desarrollen su actividad en territorio español, sin perjuicio de los regímenes tributarios forales del País Vasco y Navarra.

Este impuesto no será deducible en el Impuesto sobre Sociedades ni en el Impuesto sobre la Renta de no Residentes. 

Medidas especiales por la DANA 

El Real Decreto-ley 6/2024, de 5 de noviembre, por el que se adoptan medidas urgentes de respuesta ante los daños causados por la DANA en diferentes municipios entre el 28 de octubre y el 4 de noviembre de 2024 ha regulado múltiples medidas tributarias que afectan específicamente a los municipios que aparecen en la lista y que se corresponden con los geográficamente afectados.