En tres recientes Resoluciones, el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) ha venido a unificar los criterios de tributación en IRPF y en IVA del arrendamiento de viviendas a sociedades que los ceden a sus trabajadores.
Los criterios aplicados por la Administración Tributaria –y manifestados en diversas Consultas Tributarias de la DGT- venían a denegar la aplicación de la reducción del 60% a los rendimientos en el IRPF así como la exención del IVA del alquiler de un inmueble cuando el mismo era arrendado a una sociedad, incluso si los cedía a alguno de sus empleados como parte de su retribución.
Pues bien, si ya en su Resolución 5138/2013 de 9 de septiembre de 2016, el Tribunal Económico-Administrativo resolvió en unificación de doctrina que consideraba aplicable la reducción del 60% de la renta neta obtenida por el alquiler en el IRPF en estos supuestos, dos nuevas Resoluciones (las 3856/2013 y 3857/2013, ambas de 15 de diciembre de 2016) han venido a considerar también aplicable la exención del IVA en estos arrendamientos a sociedades, siempre que en todos los casos se cumplan una serie de requisitos.
Repasemos brevemente los criterios expuestos por el TEAC en relación a ambos impuestos.
a) Tributación en el IRPF.
En su Resolución 5138/2013 (en unificación de doctrina), el TEAC considera que “siempre que en cada caso concreto haya quedado debidamente acreditado que se trata del arrendamiento de un bien inmueble destinado a vivienda como residencia o morada permanente de una persona física, se da cumplimiento a la condición legal necesaria para aplicar la reducción pretendida (reducción que supone tributar sólo por el 60% de la renta obtenida en el alquiler), sin que se exija que la vivienda deba ocuparse por el propio arrendatario (la persona jurídica) o que el beneficio fiscal quede excluido para el supuesto de arrendatarios personas jurídicas”.
Por ello, en estos supuestos considera el Tribunal que aunque el arrendatario no es directamente una persona física, también debe resultar aplicable la reducción del 60% prevista en el artículo 23.2 de la Ley del IRPF:
- en primer lugar, sobre la base de una interpretación literal de la norma, ya que la misma sólo exige que el inmueble se destine a vivienda y no realiza ninguna referencia a que el arrendatario deba ser una persona física).
- pero también porque entiende que una interpretación finalista debe llevar al mismo resultado, pues estima el Tribunal que la condición de empresario del arrendatario ofrece una mayor seguridad y confianza al arrendador, lo que fomenta el arrendamiento de viviendas que constituía la finalidad de la norma analizada.
b) Tributación en el IVA.
Como es sabido, el artículo 20.Uno.23º de la Ley del IVA establece como operación exenta el arrendamiento de edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a vivienda. La DGT se había mostrado reticente a la aplicación de esta exención en los supuestos en los que el arrendatario era una sociedad aun cuando este lo cediese posteriormente a sus trabajadores. Recordemos, por ejemplo, la Consulta Vinculante V0061/2016 en la que la DGT entendía que además de que el edificio se usase efectivamente como vivienda, era necesario que dicho uso se realizase directamente por el arrendatario, excluyendo la posibilidad de una cesión posterior a un trabajador (consideraba la misma como una cesión realizada en el ejercicio de su actividad empresarial que impedía aplicar la exención del IVA).
Pues bien, el TEAC en sus Resoluciones 3856/2013 y 3857/2013 (criterio reiterado), ambas de 15 de diciembre de 2016, corrige este criterio administrativo y, en una interpretación finalista de la norma, abre la puerta a la aplicación de la exención cuando el arrendatario sea una sociedad que ceda el inmueble a un empleado para su uso como vivienda siempre que se cumpla con unos requisitos estrictos:
- El arrendamiento debe reunir los requisitos establecidos a efectos de la exención por la jurisprudencia del TJUE: que el propietario haya cedido al arrendatario el derecho a ocuparlo y a excluir de éste a otras personas; que la cesión sea a cambio de una renta y por un periodo de tiempo convenido.
- Obviamente, el contrato debe recoger que el arrendamiento se realiza para el uso en exclusiva del inmueble como vivienda, excluyendo la posibilidad de realizar en el mismo una actividad empresarial o profesional.
- El contrato debe recoger de manera concreta y específica la persona o personas usuarias últimas del inmueble, impidiendo el subarrendamiento o la cesión posterior de la vivienda durante el periodo de vigencia del contrato de arrendamiento. Tal y como sucede en el supuesto analizado por el TEAC, no será suficiente que el contrato de arrendamiento recoja una cláusula genérica según la cual la sociedad arrendataria pueda designar con posterioridad a la firma del contrato a la persona física que hará un uso como vivienda del inmueble. Esta designación posterior del ocupante de la vivienda supondrá una cesión o subarriendo que excluiría la exención del IVA.
Como puede observarse, el contenido concreto del contrato de arrendamiento puede suponer la aplicación o la exclusión de la exención, por lo que deberá prestarse una especial atención a la precisión con la que se redacte el mismo.
En resumen, tanto a efectos de la aplicación de la reducción del 60% de los rendimientos en el IRPF como a efectos de la aplicación de la exención en el IVA, el TEAC ha considerado que el arrendamiento de un inmueble a una sociedad para su cesión como vivienda a un empleado, debe beneficiarse del mismo tratamiento que tendría si éste se celebrase directamente con la persona física. Para ello, deberá acreditarse la utilización de dicho inmueble como vivienda por parte del empleado, y (a efectos de la aplicación de la exención del IVA) identificando al mismo en el contrato de arrendamiento y no en un momento posterior.
Por último cabe recordar que las Resoluciones del TEAC analizadas han sido dictadas en unificación de doctrina (Resolución 5138/2013) o con indicación de criterio reiterado (Resoluciones 3856/2013 y 3857/2013), por lo que, en aplicación de lo dispuesto por el artículo 239.8 de la Ley General Tributaria, vinculan a los tribunales económico-administrativos regionales, a sus equivalente autonómicos, y al resto de la Administración Tributaria del Estado y de las Comunidades Autónomas.
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