Seg煤n el TSJ de Catalu帽a la compensaci贸n de bases imponibles negativas no es una opci贸n

El r茅gimen de opciones tributarias viene recogido en el art铆culo 119 de la Ley General Tributaria (LGT) e implica que, una vez ejercitada la opci贸n por el contribuyente, 茅ste no podr谩 modificarla si ya ha transcurrido el periodo voluntario o reglamentario de declaraci贸n.

Los problemas que se plantean en torno a la aplicaci贸n de este r茅gimen se centran en delimitar el concepto de opci贸n tributaria -no definida en nuestro ordenamiento jur铆dico- y en c贸mo ha de ejercitarse dicha opci贸n. Parece que la Administraci贸n considera la aplicaci贸n de cualquier beneficio fiscal como una opci贸n y que la misma puede ejercitarse incluso t谩citamente. Es decir, que la no aplicaci贸n de un determinado beneficio o incentivo tambi茅n constituye el ejercicio de una opci贸n tributaria.

En relaci贸n con la compensaci贸n de bases imponibles negativas (BINs), el Tribunal econ贸mico administrativo central (TEAC) se ha pronunciado en varias ocasiones consider谩ndolo opci贸n tributaria. La primera en la que se pronuncia de forma clara sobre el asunto es en la resoluci贸n de 4 de abril de 2017, rec. 1510/2013, entendiendo que cuando el contribuyente elige entre compensar o no BINs, as铆 como la cantidad exacta a compensar, est谩 ejercitando una “opci贸n tributaria” de las definidas en el art. 119.3 de la Ley General Tributaria. En dicha resoluci贸n se distinguieron cuatro posibles escenarios, as铆 como sus efectos y consecuencias (el tercero fue matizado por la resoluci贸n de 16 de enero de 2019, rec. 6356/2015):

1. Contribuyente con base imponible previa a la compensaci贸n de cero o negativa, que tiene BINs  de ejercicios anteriores pendientes de compensar: debe entenderse que el contribuyente no ejercit贸 opci贸n alguna dado que ninguna base imponible de ejercicios anteriores pudo compensar. Por tanto, podr谩 optar posteriormente, sea v铆a rectificaci贸n de autoliquidaci贸n o declaraci贸n complementaria, sea en el seno de un procedimiento de comprobaci贸n.

2. El contribuyente decida deducirse hasta el l铆mite m谩ximo compensable en el ejercicio en funci贸n de la base imponible positiva previa a la compensaci贸n autoliquidada: En este caso debe entenderse que el contribuyente impl铆citamente opt贸 por deducirse el importe m谩ximo que se pod铆a deducir, por lo que, de incrementarse (por el propio contribuyente o por una comprobaci贸n administrativa) la base imponible previa a la compensaci贸n, mantendr谩 el interesado su derecho a compensar en el propio ejercicio el importe compensable no compensado en su autoliquidaci贸n.

3. Que, aun autoliquidando una base imponible previa a la compensaci贸n positiva, el contribuyente decida no compensar importe alguno o compensar un importe inferior al l铆mite m谩ximo compensable en el ejercicio en funci贸n de la base imponible positiva previa a la compensaci贸n autoliquidada: En este caso se considera que el contribuyente opt贸 por no aprovechar en todo o en parte las bases imponibles negativas compensables, lo que tendr谩 una determinada repercusi贸n sobre la cantidad que finalmente resulte a ingresar o a devolver en su autoliquidaci贸n. As铆 las cosas, el sujeto pasivo que pudiendo obtener como resultado de su autoliquidaci贸n una cantidad a ingresar inferior a la resultante o una cantidad a devolver superior a la resultante, ha optado por consignar los importes consignados en su autoliquidaci贸n, no podr谩 posteriormente, y fuera ya del plazo de autoliquidaci贸n en voluntaria, modificar la opci贸n ya ejercitada en el sentido de que le resulte a ingresar una cantidad inferior o a devolver una cantidad superior.

Ahora bien, posteriormente se matiz贸 este criterio para supuestos en los que las BINs pendientes de compensar que se hubiesen tenido en cuenta se vieran posteriormente incrementadas como consecuencia de la resoluci贸n de un 贸rgano revisor -en v铆a administrativa o contencioso-administrativa- que anula la actuaci贸n de la Administraci贸n.  En este caso, la opci贸n ejercitada sobre la parte de BINs que el contribuyente conoc铆a (y consign贸) en el momento en que ejercit贸 la opci贸n (decidiendo no compensar nada, compensar el m谩ximo posible o solo parte), no podr谩 modificarse, pero sobre la parte de BINs 鈥渘uevas鈥 o sobre el 鈥渋ncremento de BINs鈥 podr谩 optar una vez transcurrido el plazo voluntario de autoliquidaci贸n.

4. Que el contribuyente no hubiere presentado autoliquidaci贸n estando obligado a ello: En estos casos, se considera que no ejercit贸 el interesado derecho a compensar cantidad alguna dentro del periodo reglamentario de declaraci贸n, optando por su total diferimiento, por lo que, transcurrido dicho periodo reglamentario de declaraci贸n no podr谩 rectificar su opci贸n.  

Esta doctrina del TEAC es la que est谩 siendo aplicada por la Administraci贸n en las regularizaciones que se llevan a cabo y est谩 originando una creciente conflictividad, dando lugar a pronunciamientos dispares entre los Tribunales Superiores de Justicia. As铆, tribunales como el TSJ de Castilla y Le贸n o el de Galicia, avalan la tesis del TEAC, mientras que el TSJ de Catalu帽a y el de la Comunidad Valenciana 鈥 entre otras, sentencias de 23 de enero de 2015 y de 25 de mayo de 2020, rec. 1339/2018-,  niegan que la compensaci贸n de BINs suponga el ejercicio de una opci贸n tributaria en los t茅rminos interpretados por la Administraci贸n.

Recientemente, se ha pronunciado sobre ello el TSJ de Catalu帽a, en sentencia de 19 de junio de 2020, rec. 1379/2019, analizando un supuesto en el que el contribuyente present贸 la declaraci贸n del IS fuera de plazo (supuesto 4 de los contemplados por el TEAC).

En contra de la posici贸n adoptada por la Administraci贸n, dicho Tribunal entiende que la falta de presentaci贸n en plazo de la declaraci贸n no puede interpretarse como una opci贸n del contribuyente a no compensar o al diferimiento y considera que el derecho a compensar bases imponibles negativas tan solo se puede ejercitar de manera expl铆cita, consignando en la declaraci贸n el importe a compensar.

Pero es que, adem谩s, lejos de quedarse en el an谩lisis del supuesto concreto, la mencionada sentencia va m谩s all谩 y en su fundamento de derecho quinto, niega que la compensaci贸n de bases imponibles negativas constituya el ejercicio de una opci贸n tributaria en los t茅rminos se帽alados en el art铆culo 119 de la LGT. 

En este sentido, se帽ala de manera bastante did谩ctica, las siguientes caracter铆sticas comunes que deben reunir las opciones tributarias:

i. Las opciones tributarias vienen expl铆citamente reguladas en la Ley.
ii. La Ley adem谩s las identifica de manera expl铆cita mediante la f贸rmula “podr谩 optar” o similar.
iii. Se otorga al sujeto pasivo del impuesto el ejercicio de la opci贸n, que debe ejecutar mediante una declaraci贸n de voluntad expresa.
iv. Una vez realizada la opci贸n esta deviene vinculante para el obligado tributario que la realiza y para la Administraci贸n Tributaria.
v. La opci贸n consiste en la voluntaria sujeci贸n a una consecuencia o r茅gimen especial, como alternativa al general del impuesto que rige en defecto.
vi. La finalidad del reconocimiento de la opci贸n reside en la mejor determinaci贸n de la capacidad econ贸mica gravada del sujeto pasivo.

Lo anterior evidencia que debe clarificarse el r茅gimen de opciones tributarias, en general, y, en especial, la aplicaci贸n del mismo a la compensaci贸n de BINs. Tendr谩 que ser el Tribunal Supremo quien ponga fin a esta pol茅mica, aunque, hasta la fecha, no tenemos noticias de que la cuesti贸n haya sido admitida a casaci贸n. Hasta que eso ocurra, los argumentos ofrecidos en esta y otras sentencias pueden resultar provechosos para rebatir las eventuales regularizaciones de la Administraci贸n Tributaria.

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