Comentarios a la trasposici贸n de la directiva DAC6 a la normativa espa帽ola y sus modelos de declaraci贸n

El 5 de junio de 2018 fue publicada la Directiva DAC6, transpuesta el 30 de diciembre de 2020 mediante la publicaci贸n en el BOE de la Ley de transposici贸n de la Directiva DAC6.

El pasado d铆a 7 de abril se public贸 en el BOE el Reglamento de la DAC6, regulado en el Real Decreto 243/2021, de 6 de abril de transposici贸n de la Directiva DAC6 y que desarrolla la obligaci贸n de declaraci贸n de determinados  mecanismos transfronterizos.

Asimismo, el pasado 13 de abril se publicaron en el BOE la Orden Ministerial que aprueba los distintos modelos de declaraci贸n de las operaciones sujetas a la obligaci贸n de comunicaci贸n y la Resoluci贸n que aprueba los modelos de comunicaciones entre los intervinientes en dichas operaciones.

I. Objetivos de la DAC6

La DAC6 establece la obligaci贸n de comunicaci贸n de determinados mecanismos transfronterizos de planificaci贸n fiscal potencialmente agresiva con dos fines principales:

(i) obtener informaci贸n con el objetivo de luchar contra la elusi贸n y la evasi贸n fiscal; y
(ii) disuadir respecto de la realizaci贸n de mecanismos de planificaci贸n fiscal agresiva.

II. Obligados a comunicar

Todas aquellas personas o entidades que tengan la consideraci贸n, de acuerdo con la DAC6 y el Reglamento, de intermediarios o de obligados tributarios interesados.

Tienen la consideraci贸n de intermediarios aquellos que dise帽en, comercialicen, pongan a disposici贸n para su ejecuci贸n o gestionen la ejecuci贸n de un mecanismo transfronterizo sujeto a comunicaci贸n de informaci贸n.

Tambi茅n tendr谩 esta consideraci贸n cualquiera que conozca o razonablemente quepa suponer que conoce que se ha comprometido a prestar ayuda, asistencia o asesoramiento con respecto a las actividades anteriores.

Tienen la consideraci贸n de obligados tributarios interesados, aquellos a cuya disposici贸n se haya puesto, para su ejecuci贸n, un mecanismo transfronterizo sujeto a comunicaci贸n de informaci贸n o que se dispongan a ejecutar o hayan ejecutado la primera fase de tales mecanismos siempre que no exista intermediario obligado a la presentaci贸n de la declaraci贸n.

III. Operaciones que se deben comunicar

Se deber谩 comunicar:

  • Informaci贸n relativa a mecanismos transfronterizos en los que concurran alguna de las se帽as distintivas determinadas en el Anexo IV de la Directiva 2011/16/UE del Consejo, de 15 de febrero, con las especialidades establecidas por el art铆culo 47 del Reglamento;
  • Informaci贸n de actualizaci贸n de mecanismos transfronterizos comercializables; e
  • Informaci贸n de la utilizaci贸n en Espa帽a de los mecanismos transfronterizos sujetos a comunicaci贸n.

Son se帽as distintivas las siguientes:

a) Se帽as distintivas vinculadas al criterio del beneficio principal.

(i) Una cl谩usula de confidencialidad, con respecto a otros intermediarios o a las autoridades tributarias, relativa a la ventaja fiscal que se podr铆a obtener mediante el mecanismo en cuesti贸n.
(ii) Honorarios del intermediario fijados en funci贸n del beneficio fiscal.
(iii) Documentaci贸n o estructura normalizadas que no necesitan adaptaci贸n sustancial para su ejecuci贸n.
(iv) Medidas artificiosas consistentes en la adquisici贸n de una sociedad con p茅rdidas.
(v) La conversi贸n de renta en capital, donaciones u otras categor铆as de renta sujetas a un gravamen inferior o fiscalmente exentas.
(vi) La existencia de operaciones circulares que dan lugar a la 鈥渋da y vuelta鈥 de fondos en la que no se retribuya ninguna funci贸n comercial real o que se produzca una compensaci贸n o anulaci贸n de operaciones.

b) Se帽as distintivas vinculadas a operaciones transfronterizas.

(i) Deducibilidad de los pagos transfronterizos efectuados entre dos o varias empresas asociadas en determinados casos.
(ii) Reclamaci贸n en m谩s de una jurisdicci贸n de deducciones por la misma depreciaci贸n del activo o de deducciones por doble imposici贸n en relaci贸n con una misma renta o capital.
(iii) Transferencias de activos con una diferencia significativa en el importe considerado pagadero como contrapartida en las jurisdicciones implicadas.

c) Se帽as distintivas relativas al intercambio autom谩tico de informaci贸n sobre cuentas financieras y titularidad real.

(i) Menoscabo de la obligaci贸n de comunicar informaci贸n.
(ii) Cadena de titularidad formal o real no transparente.

d) Se帽as distintivas relativas a los precios de transferencia.

(i) Utilizaci贸n de un r茅gimen de protecci贸n unilateral (i.e. 鈥渟afe harbour rule鈥), mediante el que determinada categor铆a de operaciones o contribuyentes queden eximidos de ciertas obligaciones en materia de precios de transferencia de un pa铆s en virtud de dicho r茅gimen establecido por su normativa interna.
(ii) Transmisi贸n de activos intangibles dif铆ciles de valorar.
(iii) Determinadas transferencias transfronterizas, entre sociedades del mismo grupo si el resultado de explotaci贸n (EBIT) anual previsto, durante los tres a帽os posteriores a la transferencia, del ordenante u ordenantes es inferior al 50 % del EBIT anual previsto de no haberse realizado la transferencia.

Las se帽as distintivas de la categor铆a a) anterior, as铆 como algunas se帽as distintivas de la categor铆a b) apartado (i) s贸lo podr谩n tenerse en cuenta cuando se atengan al criterio del beneficio principal. Y el criterio del beneficio principal se tendr谩 por satisfecho cuando se pueda determinar que el beneficio principal o uno de los beneficios principales que una persona puede esperar razonablemente de un determinado mecanismo es la obtenci贸n de un beneficio fiscal.

No tendr谩n la consideraci贸n de mecanismo objeto de declaraci贸n aquellos basados en reg铆menes fiscales comunicados y expresamente autorizados por una Decisi贸n de la Comisi贸n Europea.

IV. Excepciones a la obligaci贸n de declaraci贸n

a) Deber de secreto profesional

Los intermediarios que presten asesoramiento consistente 煤nicamente en evaluar la adecuaci贸n del mecanismo a la normativa aplicable quedar谩n dispensados por el deber de secreto profesional. Deber谩n comunicar fehacientemente la exenci贸n a las dem谩s partes.

b) Presentaci贸n por otro obligado

Aquellos obligados a presentar declaraci贸n quedar谩n eximidos de esta obligaci贸n en caso de que otro obligado a declarar presente la declaraci贸n y se lo comunique fehacientemente.

c) Presentaci贸n en otro Estado miembro

Se dispensa de la obligaci贸n de declaraci贸n en caso de existir tambi茅n esta obligaci贸n en otro Estado miembro, siempre y cuando se disponga de prueba fehaciente de la presentaci贸n de la declaraci贸n en el otro Estado miembro.

Dichas comunicaciones fehacientes son obligaciones de informaci贸n entre particulares, sin que se deban dirigir a la Administraci贸n Tributaria. Su formato es flexible y su contenido se debe ajustar a los modelos aprobados por la Resoluci贸n.

V. R茅gimen sancionador

Constituyen infracciones tributarias los siguientes supuestos:

a) Falta de presentaci贸n en plazo o presentaci贸n defectuosa de la declaraci贸n. 

Implica una sanci贸n con l铆mites m铆nimo de 4.000 euros y m谩ximo del importe de los honorarios percibidos o a percibir por cada mecanismo, o el valor del efecto fiscal derivado de cada mecanismo, o el valor de mercado de la actividad del intermediario. La presentaci贸n extempor谩nea sin requerimiento previo conlleva la reducci贸n al 50 por ciento de la sanci贸n.

b) Presentaci贸n de las declaraciones por medios distintos a los electr贸nicos, inform谩ticos y telem谩ticos existiendo esa obligaci贸n.

Implica una sanci贸n entre 750 y 1.500 euros.

c) Falta de comunicaci贸n o comunicaci贸n defectuosa de la dispensa por secreto profesional al resto de participantes del mecanismo. 

Implica una sanci贸n de 600 euros. Esta sanci贸n ser谩 la correspondiente a la falta de declaraci贸n cuando la falta de comunicaci贸n concurra con la falta de declaraci贸n por otra parte que habr铆a resultado obligada a ello.

d) Falta de comunicaci贸n o comunicaci贸n defectuosa de la presentaci贸n de la declaraci贸n.

La infracci贸n ser谩 leve, implicando multa pecuniaria fija de 600 euros.

A su vez, el Reglamento precisa que los datos a incluir en las declaraciones tendr谩n la consideraci贸n de conjuntos de datos, con el consiguiente impacto a efectos del r茅gimen sancionador.

VI. Modelos de declaraci贸n

La normativa que regula los modelos de declaraci贸n de esta obligaci贸n de informaci贸n, es la siguiente:

  • Orden HAC/342/2021, de 12 de abril, por la que se aprueba el modelo 234 de “Declaraci贸n de informaci贸n de determinados mecanismos transfronterizos de planificaci贸n fiscal”, el modelo 235 de “Declaraci贸n de informaci贸n de actualizaci贸n de determinados mecanismos transfronterizos comercializables” y el modelo 236 de “Declaraci贸n de informaci贸n de la utilizaci贸n de determinados mecanismos transfronterizos de planificaci贸n fiscal”.

    Esta orden ministerial aprueba los correspondientes modelos de declaraci贸n, as铆 como el lugar de presentaci贸n, y el resto de datos relevantes para el cumplimiento de las siguientes obligaciones de informaci贸n sobre mecanismos transfronterizos de planificaci贸n fiscal:

    • Modelo 234: Este modelo se utilizar谩 para informar sobre los mecanismos transfronterizos de planificaci贸n fiscal en los cuales concurren las circunstancias denominadas 鈥渟e帽as distintivas鈥 antes especificadas.  Deber谩 presentarse por los intermediarios fiscales, o en su caso por los obligados tributarios. Su plazo de presentaci贸n ser谩 de 30 d铆as naturales siguientes al nacimiento de la obligaci贸n.
       
    • Modelo 235: Este modelo, que ser谩 presentado por los intermediarios, se utilizar谩 para informar sobre los datos actualizados de los mecanismos transfronterizos comercializables, es decir, de los mecanismos transfronterizos dise帽ados, comercializados, ejecutables o puestos a disposici贸n para su ejecuci贸n sin necesidad de adaptaci贸n sustancial, siempre que hayan sido declarados con anterioridad. Su plazo de presentaci贸n ser谩 el mes natural siguiente a la finalizaci贸n del trimestre natural en el que se hayan puesto a disposici贸n mecanismos transfronterizos comercializables con posterioridad al mismo mecanismo originariamente declarado. 
    • Modelo 236: Este modelo se utilizar谩 para informar sobre la utilizaci贸n en Espa帽a de los mecanismos transfronterizos que hayan debido ser previamente declarados a la Administraci贸n tributaria espa帽ola o a otra Administraci贸n tributaria cuando concurra alguno de los criterios siguientes (art. 49. RGAT):
      1. Que el obligado tributario interesado sea residente fiscal en Espa帽a.

      2. Que el obligado tributario interesado tenga un establecimiento permanente situado en Espa帽a que se beneficie del mecanismo.

      3. Que el obligado tributario interesado perciba rentas o genere beneficios en Espa帽a estando el mecanismo relacionado con dichas rentas o beneficios.

      4. Que obligado tributario interesado realice una actividad en Espa帽a estando el mecanismo incluido dentro de dicha actividad

El modelo 236 deber谩 presentarse por los obligados tributarios interesados durante el 煤ltimo trimestre del a帽o natural siguiente a aquel en el que se haya producido la utilizaci贸n en Espa帽a de los mecanismos transfronterizos que hayan debido ser previamente declarados. 

Por otra parte, la orden regula los reg铆menes transitorios y plazos de declaraci贸n  de determinados mecanismos en sus DT 1陋, 2陋 y 3陋: 

    • Disposici贸n transitoria primera: Regula el r茅gimen transitorio de los mecanismos transfronterizos sometidos a declaraci贸n cuya primera fase se haya ejecutado entre el 25 de junio de 2018 y el 30 de junio de 2020.
       
    • Disposici贸n transitoria segunda. Establece el plazo de declaraci贸n de informaci贸n de determinados mecanismos transfronterizos sujetos a comunicaci贸n cuya obligaci贸n haya surgido entre el 1 de julio de 2020 y el d铆a anterior a la entrada en vigor de la presente orden ministerial.
    • Disposici贸n transitoria tercera. Regula el plazo de declaraci贸n de informaci贸n de actualizaci贸n de determinados mecanismos transfronterizos comercializables puestos a disposici贸n entre el 1 de julio de 2020 y el 31 de marzo de 2021.
  • Resoluci贸n de 8 de abril de 2021, del Departamento de Gesti贸n Tributaria de la Agencia Estatal de Administraci贸n Tributaria, por la que se aprueban los modelos de comunicaciones entre los intervinientes y part铆cipes en los mecanismos transfronterizos de planificaci贸n fiscal objeto de declaraci贸n.

    Esta resoluci贸n aprueba los modelos de comunicaci贸n entre particulares para cumplir con las obligaci贸n de informaci贸n de los mecanismos transfronterizos de planificaci贸n fiscal en los casos en los que los intermediarios no est茅n obligados a presentar la declaraci贸n informativa sobre determinados mecanismos transfronterizos.

    As铆, esta resoluci贸n aprueba tres modelos de comunicaci贸n:

    • Modelo de comunicaci贸n del intermediario eximido de la obligaci贸n de informar de determinados mecanismos transfronterizos de planificaci贸n fiscal por el deber de secreto profesional.
       
    • Modelo de comunicaci贸n de presentaci贸n de la declaraci贸n informativa de determinados mecanismos transfronterizos de planificaci贸n fiscal por un intermediario que determina la exenci贸n de presentaci贸n del resto de intermediarios. 
    • Modelo de comunicaci贸n de presentaci贸n de la declaraci贸n informativa de determinados mecanismos transfronterizos de planificaci贸n fiscal por un obligado tributario interesado que determina la exenci贸n de presentaci贸n del resto de obligados tributarios interesados.