Comentarios a la trasposición de la directiva DAC6 a la normativa española y sus modelos de declaración

El 5 de junio de 2018 fue publicada la Directiva DAC6, transpuesta el 30 de diciembre de 2020 mediante la publicación en el BOE de la Ley de transposición de la Directiva DAC6.

El pasado día 7 de abril se publicó en el BOE el Reglamento de la DAC6, regulado en el Real Decreto 243/2021, de 6 de abril de transposición de la Directiva DAC6 y que desarrolla la obligación de declaración de determinados  mecanismos transfronterizos.

Asimismo, el pasado 13 de abril se publicaron en el BOE la Orden Ministerial que aprueba los distintos modelos de declaración de las operaciones sujetas a la obligación de comunicación y la Resolución que aprueba los modelos de comunicaciones entre los intervinientes en dichas operaciones.

I. Objetivos de la DAC6

La DAC6 establece la obligación de comunicación de determinados mecanismos transfronterizos de planificación fiscal potencialmente agresiva con dos fines principales:

(i) obtener información con el objetivo de luchar contra la elusión y la evasión fiscal; y
(ii) disuadir respecto de la realización de mecanismos de planificación fiscal agresiva.

II. Obligados a comunicar

Todas aquellas personas o entidades que tengan la consideración, de acuerdo con la DAC6 y el Reglamento, de intermediarios o de obligados tributarios interesados.

Tienen la consideración de intermediarios aquellos que diseñen, comercialicen, pongan a disposición para su ejecución o gestionen la ejecución de un mecanismo transfronterizo sujeto a comunicación de información.

También tendrá esta consideración cualquiera que conozca o razonablemente quepa suponer que conoce que se ha comprometido a prestar ayuda, asistencia o asesoramiento con respecto a las actividades anteriores.

Tienen la consideración de obligados tributarios interesados, aquellos a cuya disposición se haya puesto, para su ejecución, un mecanismo transfronterizo sujeto a comunicación de información o que se dispongan a ejecutar o hayan ejecutado la primera fase de tales mecanismos siempre que no exista intermediario obligado a la presentación de la declaración.

III. Operaciones que se deben comunicar

Se deberá comunicar:

  • Información relativa a mecanismos transfronterizos en los que concurran alguna de las señas distintivas determinadas en el Anexo IV de la Directiva 2011/16/UE del Consejo, de 15 de febrero, con las especialidades establecidas por el artículo 47 del Reglamento;
  • Información de actualización de mecanismos transfronterizos comercializables; e
  • Información de la utilización en España de los mecanismos transfronterizos sujetos a comunicación.

Son señas distintivas las siguientes:

a) Señas distintivas vinculadas al criterio del beneficio principal.

(i) Una cláusula de confidencialidad, con respecto a otros intermediarios o a las autoridades tributarias, relativa a la ventaja fiscal que se podría obtener mediante el mecanismo en cuestión.
(ii) Honorarios del intermediario fijados en función del beneficio fiscal.
(iii) Documentación o estructura normalizadas que no necesitan adaptación sustancial para su ejecución.
(iv) Medidas artificiosas consistentes en la adquisición de una sociedad con pérdidas.
(v) La conversión de renta en capital, donaciones u otras categorías de renta sujetas a un gravamen inferior o fiscalmente exentas.
(vi) La existencia de operaciones circulares que dan lugar a la “ida y vuelta” de fondos en la que no se retribuya ninguna función comercial real o que se produzca una compensación o anulación de operaciones.

b) Señas distintivas vinculadas a operaciones transfronterizas.

(i) Deducibilidad de los pagos transfronterizos efectuados entre dos o varias empresas asociadas en determinados casos.
(ii) Reclamación en más de una jurisdicción de deducciones por la misma depreciación del activo o de deducciones por doble imposición en relación con una misma renta o capital.
(iii) Transferencias de activos con una diferencia significativa en el importe considerado pagadero como contrapartida en las jurisdicciones implicadas.

c) Señas distintivas relativas al intercambio automático de información sobre cuentas financieras y titularidad real.

(i) Menoscabo de la obligación de comunicar información.
(ii) Cadena de titularidad formal o real no transparente.

d) Señas distintivas relativas a los precios de transferencia.

(i) Utilización de un régimen de protección unilateral (i.e. “safe harbour rule”), mediante el que determinada categoría de operaciones o contribuyentes queden eximidos de ciertas obligaciones en materia de precios de transferencia de un país en virtud de dicho régimen establecido por su normativa interna.
(ii) Transmisión de activos intangibles difíciles de valorar.
(iii) Determinadas transferencias transfronterizas, entre sociedades del mismo grupo si el resultado de explotación (EBIT) anual previsto, durante los tres años posteriores a la transferencia, del ordenante u ordenantes es inferior al 50 % del EBIT anual previsto de no haberse realizado la transferencia.

Las señas distintivas de la categoría a) anterior, así como algunas señas distintivas de la categoría b) apartado (i) sólo podrán tenerse en cuenta cuando se atengan al criterio del beneficio principal. Y el criterio del beneficio principal se tendrá por satisfecho cuando se pueda determinar que el beneficio principal o uno de los beneficios principales que una persona puede esperar razonablemente de un determinado mecanismo es la obtención de un beneficio fiscal.

No tendrán la consideración de mecanismo objeto de declaración aquellos basados en regímenes fiscales comunicados y expresamente autorizados por una Decisión de la Comisión Europea.

IV. Excepciones a la obligación de declaración

a) Deber de secreto profesional

Los intermediarios que presten asesoramiento consistente únicamente en evaluar la adecuación del mecanismo a la normativa aplicable quedarán dispensados por el deber de secreto profesional. Deberán comunicar fehacientemente la exención a las demás partes.

b) Presentación por otro obligado

Aquellos obligados a presentar declaración quedarán eximidos de esta obligación en caso de que otro obligado a declarar presente la declaración y se lo comunique fehacientemente.

c) Presentación en otro Estado miembro

Se dispensa de la obligación de declaración en caso de existir también esta obligación en otro Estado miembro, siempre y cuando se disponga de prueba fehaciente de la presentación de la declaración en el otro Estado miembro.

Dichas comunicaciones fehacientes son obligaciones de información entre particulares, sin que se deban dirigir a la Administración Tributaria. Su formato es flexible y su contenido se debe ajustar a los modelos aprobados por la Resolución.

V. Régimen sancionador

Constituyen infracciones tributarias los siguientes supuestos:

a) Falta de presentación en plazo o presentación defectuosa de la declaración. 

Implica una sanción con límites mínimo de 4.000 euros y máximo del importe de los honorarios percibidos o a percibir por cada mecanismo, o el valor del efecto fiscal derivado de cada mecanismo, o el valor de mercado de la actividad del intermediario. La presentación extemporánea sin requerimiento previo conlleva la reducción al 50 por ciento de la sanción.

b) Presentación de las declaraciones por medios distintos a los electrónicos, informáticos y telemáticos existiendo esa obligación.

Implica una sanción entre 750 y 1.500 euros.

c) Falta de comunicación o comunicación defectuosa de la dispensa por secreto profesional al resto de participantes del mecanismo. 

Implica una sanción de 600 euros. Esta sanción será la correspondiente a la falta de declaración cuando la falta de comunicación concurra con la falta de declaración por otra parte que habría resultado obligada a ello.

d) Falta de comunicación o comunicación defectuosa de la presentación de la declaración.

La infracción será leve, implicando multa pecuniaria fija de 600 euros.

A su vez, el Reglamento precisa que los datos a incluir en las declaraciones tendrán la consideración de conjuntos de datos, con el consiguiente impacto a efectos del régimen sancionador.

VI. Modelos de declaración

La normativa que regula los modelos de declaración de esta obligación de información, es la siguiente:

  • Orden HAC/342/2021, de 12 de abril, por la que se aprueba el modelo 234 de “Declaración de información de determinados mecanismos transfronterizos de planificación fiscal”, el modelo 235 de “Declaración de información de actualización de determinados mecanismos transfronterizos comercializables” y el modelo 236 de “Declaración de información de la utilización de determinados mecanismos transfronterizos de planificación fiscal”.

    Esta orden ministerial aprueba los correspondientes modelos de declaración, así como el lugar de presentación, y el resto de datos relevantes para el cumplimiento de las siguientes obligaciones de información sobre mecanismos transfronterizos de planificación fiscal:

    • Modelo 234: Este modelo se utilizará para informar sobre los mecanismos transfronterizos de planificación fiscal en los cuales concurren las circunstancias denominadas “señas distintivas” antes especificadas.  Deberá presentarse por los intermediarios fiscales, o en su caso por los obligados tributarios. Su plazo de presentación será de 30 días naturales siguientes al nacimiento de la obligación.
       
    • Modelo 235: Este modelo, que será presentado por los intermediarios, se utilizará para informar sobre los datos actualizados de los mecanismos transfronterizos comercializables, es decir, de los mecanismos transfronterizos diseñados, comercializados, ejecutables o puestos a disposición para su ejecución sin necesidad de adaptación sustancial, siempre que hayan sido declarados con anterioridad. Su plazo de presentación será el mes natural siguiente a la finalización del trimestre natural en el que se hayan puesto a disposición mecanismos transfronterizos comercializables con posterioridad al mismo mecanismo originariamente declarado. 
    • Modelo 236: Este modelo se utilizará para informar sobre la utilización en España de los mecanismos transfronterizos que hayan debido ser previamente declarados a la Administración tributaria española o a otra Administración tributaria cuando concurra alguno de los criterios siguientes (art. 49. RGAT):
      1. Que el obligado tributario interesado sea residente fiscal en España.

      2. Que el obligado tributario interesado tenga un establecimiento permanente situado en España que se beneficie del mecanismo.

      3. Que el obligado tributario interesado perciba rentas o genere beneficios en España estando el mecanismo relacionado con dichas rentas o beneficios.

      4. Que obligado tributario interesado realice una actividad en España estando el mecanismo incluido dentro de dicha actividad

El modelo 236 deberá presentarse por los obligados tributarios interesados durante el último trimestre del año natural siguiente a aquel en el que se haya producido la utilización en España de los mecanismos transfronterizos que hayan debido ser previamente declarados. 

Por otra parte, la orden regula los regímenes transitorios y plazos de declaración  de determinados mecanismos en sus DT 1ª, 2ª y 3ª: 

    • Disposición transitoria primera: Regula el régimen transitorio de los mecanismos transfronterizos sometidos a declaración cuya primera fase se haya ejecutado entre el 25 de junio de 2018 y el 30 de junio de 2020.
       
    • Disposición transitoria segunda. Establece el plazo de declaración de información de determinados mecanismos transfronterizos sujetos a comunicación cuya obligación haya surgido entre el 1 de julio de 2020 y el día anterior a la entrada en vigor de la presente orden ministerial.
    • Disposición transitoria tercera. Regula el plazo de declaración de información de actualización de determinados mecanismos transfronterizos comercializables puestos a disposición entre el 1 de julio de 2020 y el 31 de marzo de 2021.
  • Resolución de 8 de abril de 2021, del Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por la que se aprueban los modelos de comunicaciones entre los intervinientes y partícipes en los mecanismos transfronterizos de planificación fiscal objeto de declaración.

    Esta resolución aprueba los modelos de comunicación entre particulares para cumplir con las obligación de información de los mecanismos transfronterizos de planificación fiscal en los casos en los que los intermediarios no estén obligados a presentar la declaración informativa sobre determinados mecanismos transfronterizos.

    Así, esta resolución aprueba tres modelos de comunicación:

    • Modelo de comunicación del intermediario eximido de la obligación de informar de determinados mecanismos transfronterizos de planificación fiscal por el deber de secreto profesional.
       
    • Modelo de comunicación de presentación de la declaración informativa de determinados mecanismos transfronterizos de planificación fiscal por un intermediario que determina la exención de presentación del resto de intermediarios. 
    • Modelo de comunicación de presentación de la declaración informativa de determinados mecanismos transfronterizos de planificación fiscal por un obligado tributario interesado que determina la exención de presentación del resto de obligados tributarios interesados.