1.- Situación general de la documentación e información relativa a las operaciones vinculadas.
Las diferentes regulaciones, cambios, adaptaciones, excepciones, aparición de nuevos Modelos, Anexos, … en relación a la documentación e información que debe facilitarse a la Administración Tributaria en relación con las operaciones vinculadas causa confusión entre las empresas y directivos que deben tomar las decisiones y ejecutar las órdenes para el cumplimiento de las exigencias legales de las empresas.
Mediante este estudio, intentaremos resumir la situación actual, si bien, y con el único objetivo de facilitar su comprensión, obviaremos o simplificaremos algunas excepciones y casos muy puntuales que en principio no harían más que dificultar la comprensión de una regulación, ya de por sí compleja.
Para iniciar el camino realizaremos una división previa entre dos conceptos similares pero regulados de forma muy distinta:
- la documentación que debe tenerse preparada por si Hacienda la requiere
- la información que debe facilitarse a Hacienda
a) Documentación que debe tenerse preparada por si Hacienda la requiere
Esta documentación, que debe estar preparada a partir de la finalización del plazo voluntario de declaración (esto es, con carácter general a partir del 25 de julio de cada año), queda exceptuada -entre otros casos más específicos que analizaremos posteriormente- para las operaciones realizadas con la misma persona o entidad vinculada cuyo conjunto de operaciones no supere los 250.000 € según valor de mercado.
Dicha documentación es de dos tipos:
– La regulada en el artículo 15 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (en adelante RIS), específica del grupo al que pertenezca el contribuyente.
Esta documentación no resultará de aplicación a los grupos cuya importe neto de cifra de negocios (definido en los mismos términos en que el artículo 101 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades -en adelante LIS- determina si se es o no una PYME) sea inferior a 45 millones de euros.
– La regulada en el artículo 16 del RIS, específica del contribuyente.
Esta documentación podrá tener un contenido simplificado (pero no una exoneración en su cumplimiento) en las personas o entidades vinculadas cuyo importe neto de cifra de negocios (definido en los mismos términos en que el artículo 101 de la LIS determina si se es o no una PYME) sea inferior a 45 millones de euros.
Sin embargo, determinados casos quedan excluidos de la posibilidad de documentar con contenido simplificado. Dicha exclusión afectaría principalmente a las siguientes operaciones: las derivadas de actividades económicas en régimen de estimación objetiva, las transmisiones de negocios, las operaciones de transmisión de participaciones o valores no cotizados o situados en territorios paraísos fiscales, las operaciones sobre inmuebles, y las operaciones sobre activos intangibles.
Además, la normativa hace mención expresa a que la documentación elaborada para un periodo impositivo puede continuar siendo válida en otros posteriores sin que sea necesaria la elaboración de nueva documentación más allá de las adaptaciones que sean necesarias.
Finalmente, -y esta nueva excepción es muy importante por ser muy habitual-, en el caso de que las personas o entidades cumplan los requisitos del artículo 101 de la LIS (es decir, que sean PYME’s), esta documentación específica se podrá entender cumplimentada a través del documento normalizado elaborado al efecto, que no es otro que el Anexo V del Modelo 200 aprobado en la Disposición Adicional única de la Orden HAP/871/2016 de 6 de junio, y que ha podido ser utilizado recientemente en la declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2016.
b) Información que debe facilitarse a Hacienda
Esta información consiste:
– En la regulada en el artículo 14 de la LIS denominada “país por país”.
Debe presentarse por la sociedad dominante del grupo antes de los doce meses desde la finalización del período impositivo (que si coincide con el año natural será el 31 de diciembre del año siguiente) mediante el Modelo 231, y no resultará exigible si el conjunto de entidades que forma parte del grupo tiene una cifra de negocios en los 12 meses anteriores al inicio del período impositivo por debajo de 750 millones de euros.
– En la regulada en el artículo 13,4 de la LIS, según la cual el contribuyente deberá incluir en las declaraciones que lo prevean la información relativa a las operaciones vinculadas.
Esta información es la que tradicionalmente se había venido llevando a cabo mediante la cumplimentación de un cuadro informativo incluido en el modelo 200 de declaración del Impuesto sobre Sociedades, y que para los periodos impositivos iniciados en 2016 se ha trasladado al nuevo Modelo 232, que regula los casos y límites para informar (y adonde, además, también se ha trasladado la información relativa a operaciones con entidades vinculadas en caso de aplicación de la reducción de rentas procedentes de determinados activos intangibles y con paraísos fiscales, información que obviamente a partir de 2016 ha dejado de estar incluida en la declaración del impuesto sobre Sociedades).
Por ser la principal novedad regulatoria de todo lo que se está analizando en el presente estudio, se realizará a continuación en un apartado aparte, un breve análisis pormenorizado de dicho Modelo.
2. El nuevo Modelo 232.
La reciente Orden HFP/816/2017, de 28 de agosto, por la que se aprueba el Modelo 232 de declaración informativa de operaciones vinculadas y de operaciones y situaciones relacionadas con países o territorios calificados como paraísos fiscales, regula la información que las sociedades deberán presentar en caso de ejercicios coincidentes con el año natural durante el próximo mes de noviembre, en relación a sus operaciones vinculadas y las relacionadas con paraísos fiscales correspondientes al ejercicio 2016, y que sustituye la obligación de declarar dicha información que hasta el pasado ejercicio 2015 se introducía en el modelo 200 de la Declaración anual del Impuesto sobre Sociedades.
Si el ejercicio de la entidad afectada no coincidiera con el año natural, la declaración deberá presentarse durante en el mes siguiente a los diez meses posteriores a la conclusión del período impositivo al que se refiera la información a suministrar.
A continuación, se detalla la información que deberá declararse en el Modelo 232 y las principales novedades respecto a la información que debía incluirse en el Modelo 200 correspondiente al ejercicio 2015:
a) Información de operaciones con personas o entidades vinculadas (art. 13.4 RIS).
Se deberán declarar, al igual que en ejercicios anteriores, las operaciones realizadas con la misma persona o entidad vinculada, siempre que el importe de la contraprestación del conjunto de operaciones en el período impositivo supere los 250.000 euros, de acuerdo con el valor de mercado.
Como ya sucedió para la información correspondiente a 2015, no se establece importe mínimo por operación, con lo que se deberán informar de todas, incluso las inferiores a 100.000 euros, si el conjunto de operaciones vinculadas supera los 250.000 euros.
Asimismo, al igual que en el ejercicio 2015, e independientemente de no alcanzar los anteriores 250.000 euros, se deberá informar sobre determinadas operaciones específicas (las recogidas en el artículo 18,3 de la LIS y el 16,5 de la RIS, que simplificando son: las derivadas de actividades económicas en régimen de estimación objetiva, transmisiones de negocios, operaciones de transmisión de participaciones o valores no cotizados o situados en territorios paraísos fiscales, operaciones sobre inmuebles, y operaciones sobre activos intangibles) siempre que el importe conjunto de cada una de este tipo de operaciones en el período impositivo supere los 100.000 euros.
En 2015 la lista de operaciones “específicas” era muy similar a la que solicita el Modelo 232, aunque presentaba algunas diferencias puesto que se consideraban como tales las realizadas con paraísos fiscales (con alguna excepción), que se incluyen en su correspondiente apartado; y, en relación con inmuebles, la referencia de la Ley es a operaciones sobre inmuebles y no únicamente a su transmisión como sucedía anteriormente.
Quedan excluidas de la obligación de información las operaciones realizadas entre entidades de un mismo grupo de consolidación fiscal, las realizadas con sus miembros por AIE, UTE’s, … con alguna excepción, y las operaciones realizadas en el ámbito de ofertas públicas de venta o adquisición de valores.
Como novedad, se ha introducido una regla especial para evitar el fraccionamiento de las operaciones vinculadas. Así, se amplía el rango de operaciones a informar que deberá incluir las que supongan un importe superior al 50% de la cifra de negocios del contribuyente con independencia de que su cuantía sea inferior a los 100.000 euros, siempre que su naturaleza y método utilizado sean los mismos.
b) Operaciones con personas o entidades vinculadas en caso de aplicación de la reducción de las rentas procedentes de determinados activos intangibles (art. 23 y DT 20ª LIS) (Patent Box).
En relación con estas operaciones, se ha mantenido el contenido de la declaración que debía realizarse en el ejercicio 2015.
c) Operaciones y situaciones relacionadas con países o territorios calificados como paraísos fiscales.
Como ya se ha mencionado anteriormente, si bien en ejercicios anteriores estas operaciones eran declaradas como operaciones específicas, con la aprobación del Modelo 232 las operaciones realizadas con paraísos fiscales cuentan en el mismo con un apartado concreto para ellas.
Debe destacarse que dicho apartado consta de dos cuadros:
- en el primero de ellos deberán declararse las operaciones realizadas con paraísos fiscales (al igual que en ejercicios anteriores), y
- en el segundo, como novedad del Modelo 232, se declarará la tenencia de valores relacionados con países o territorios calificados como paraísos fiscales.
Obviamente el Departamento de Derecho tributario de Manubens Abogados estará a su disposición para aclarar las dudas que este estudio o la posterior cumplimentación del Modelo 232 le puedan ocasionar.
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