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Miércoles, Noviembre 11, 2020 - 17:04 - Gestión Empresarial - Derecho Fiscal

Durante esta crisis sanitaria, absolutamente todo el mundo ha tenido que adaptarse a funcionamientos que no eran los habituales hasta que la misma estalló con toda su magnitud, con especial incidencia a partir del confinamiento total del país.

Esto ha supuesto un cambio en la relación del administrado con la Administración, y por supuesto, ha afectado plenamente a los colaboradores jurídicos y a su relación con ambos.

El resultado, consideramos que se puede considerar como ciertamente exitoso. La capacidad técnica de los usuarios, la red tecnológica del país y una insuperable capacidad de adaptación (y porque no decirlo, también de improvisación) ha conseguido que todo y haber habido afectaciones e insuficiencias, la problemática del teletrabajo se haya superado con nota, e incluso, haya abierto los ojos ante posibles evoluciones en la manera de trabajar que sin la necesidad de haberlas adoptado, hubieran llegado mucho más tarde.

No obstante, también ha reflejado situaciones negativas, ante las cuales deberíamos tomar nota, todos, para corregirlas de cara al futuro.

Al respecto, cada empresa privada habrá adoptado las decisiones y medidas pertinentes. Y la Administración, debería hacer lo mismo, puesto que su principal función es básicamente servir a los ciudadanos a los que administra.

Pondremos dos ejemplos sencillos, de los que más o menos todos podemos haber tenido la experiencia o al menos haber oído hablar. Ambos están relacionados con estos tiempos, ya que uno afecta a la recepción de las notificaciones electrónicas que recibimos de la Administración, y el otro al cómputo del plazo de permanencia en un país para ser considerado residente, en pleno confinamiento derivado de la pandemia.

Como es bien sabido, la AEAT dispone de un régimen propio de notificaciones en sus relaciones con los administrados que se desarrolla a través de la denominada dirección electrónica habilitada (DEH). El sistema de notificación electrónica obligatoria (NEO) consiste precisamente en el uso exclusivo para la Administración tributaria de la vía electrónica para efectuar comunicaciones a determinados contribuyentes de forma necesaria, y a otros (especialmente las personas físicas no empresarias ni profesionales) que lo pidan voluntariamente si así lo desean. Simultáneamente, la DEH permite a los obligados tributarios relacionarse electrónicamente con la Administración. Todo contribuyente titular de una DEH dispondrá de un “buzón electrónico” asociado en el que recibirá las notificaciones de los actos administrativos. Por tanto, las notificaciones no se envían a un correo electrónico particular del administrado. Por supuesto, se exige la autenticación electrónica del obligado tributario para acceder al contenido de las notificaciones, lo que permite asegurar la acreditación de la puesta a disposición y la de su recepción.

Y aquí empiezan los problemas, ya que uno de los puntos más importantes del procedimiento consiste en que los efectos de la notificación se producen tanto por el acceso del obligado tributario a su contenido como por el transcurso del plazo de diez días naturales a contar desde la puesta a disposición en la DEH sin que se haya accedido.

Una comunicación administrativa, históricamente ha cumplido dos funciones: notificar al administrado una decisión de la Administración, y garantizar el derecho a conocer dicha notificación como garantía para que éste pueda actuar, responder, justificar y en definitiva ejercer su derecho legítimo de defensa. Como es evidente que de entrada una comunicación en una DEH no supone el conocimiento de la recepción hasta su apertura, el transcurso de diez días naturales (festivos incluidos !!) no garantiza para nada haber tenido conocimiento de la misma.

Seguramente por ello se reguló en la propia normativa del sistema NEO un mecanismo sencillo y eficaz consistente en un aviso de cortesía a un e-mail designado por el administrado que le informaba de la existencia de una comunicación en el DEH, así como del plazo máximo para su apertura. Lamentablemente, la regulación de este aviso incluyó explícitamente que:

“La falta de práctica de este aviso no impedirá que la notificación sea considerada plenamente válida”

con lo que se reconoce legalmente la eficacia y validez de la notificación, independientemente de que la haya conocido o no el administrado.

Es decir: un sistema que intentaba superar con las nuevas tecnologías la entrega manual de las comunicaciones que la Administración deseaba realizar a los administrados, ha acabado convirtiéndose en un sistema que no garantiza el derecho del ciudadano a conocer el contenido de una notificación que quizás ha recibido y desconoce. Y es más: el sencillo “aviso de cortesía” mediante un e-mail que tanto ayuda a hacer efectivo el conocimiento de la comunicación, resulta que en realidad es más peligroso de lo que parece, puesto que acostumbrados a recibir el mencionado aviso, cuando éste no se produce, se facilita la omisión de comprobación periódica de las notificaciones y por tanto de los efectos nocivos del desconocimiento por parte del administrado del contenido de la notificación.

Esto nos lleva a la última consecuencia: a asumir una deuda tributaria quizás injusta, o al conflicto ante los tribunales.

Y aquí queríamos llegar. Un cuestión tan obvia, un derecho que históricamente no se había discutido como era el derecho de defensa de todo administrado, y en consecuencia, a conocer previamente el origen de cualquier reclamación o notificación de la Administración, ahora, y mediante un complejo sistema electrónico, cuyas ventajas, bien organizado, nadie pondría en duda, se convierte en una posición de fuerza enorme a favor de la Administración, de manera que incluso cuando se regula un sencillo y efectivo sistema de comunicación por mail para simplemente garantizar su conocimiento por el administrado, se prescribe expresamente que si dicho sistema, obligatorio, falla, no pasa nada y la comunicación y sus efectos se entiende producida correctamente.

Por eso los tribunales ya han entrado y lo han hecho de forma aparentemente divergente, pero en una sola dirección: debe garantizarse que el administrado puede acceder a la información y al ejercicio del derecho de defensa.

Por ello es destacable la sentencia 579/2018 del TSJ de Cataluña de 5 de julio de 2018 estimando el recurso contencioso administrativo interpuesto por la entidad demandante, que reclamaba la declaración de invalidez al haber omitido el órgano gestor el aviso previo a la dirección de correo electrónico del contribuyente.

En el caso juzgado se fueron realizando en hasta cuatro ocasiones los avisos previos relativos al expediente administrativo pero hubo una falta de aviso en la quinta notificación, que era precisamente el acuerdo de liquidación tributaria con que culminaba.

Por tanto:

  • La notificación electrónica se entregó correctamente
  • La Administración fue negligente en cuanto a que omitió el quinto aviso electrónico previo
  • Claramente la ley regula que dicho aviso previo no es obligatorio
  • El administrado actuó también incorrectamente al no acceder a la apertura del acto notificado
  • Pero no se puede obviar que el administrado, con un cierto sentido común, esperaba el aviso -tal como había sucedido en las cuatro ocasiones anteriores- y se hace difícil tachar su actitud de negligente.

En definitiva el Tribunal debía juzgar si prevalecían los principios de igualdad, seguridad jurídica, y de actos propios derivados de una razonable confianza legítima y de buena fe en la actuación de la Administración Pública en una notificación cuya última finalidad es asegurar una correcta recepción para poder luego ejercer el derecho legítimo a la defensa. Y si todo ello debe pasar por encima de la literalidad de la ley aceptando que los formalismos no obligatorios inciden o no en todos y cada uno de los indicados principios.

En palabras del mismo Tribunal:

“Había por tanto una legítima creencia en el obligado de que cada nueva actuación tributaria iba a ser objeto de aviso y, en ese momento acceder al sistema para recepcionar electrónicamente la misma. El principio de buena fe y confianza legítima en la Administración y el obligado ha sido claramente sostenido por la Jurisprudencia, entendiendo que supone hacer efectiva la finalidad de que lleguen al obligado todos los actos con transcendencia tributaria que le afecten”, 

estimando el recurso y ordenando retrotraer las actuaciones al momento anterior a la resolución del recurso de reposición que anula.

En distinto sentido, pero con matices, el Tribunal Constitucional desestima la cuestión de constitucionalidad interpuesta en su sentencia 6/2019 que no obstante analizaba un caso cuyo objeto era de naturaleza laboral y no contencioso administrativa, y por tanto la falta de aviso de produjo mediante la notificación de una sentencia de un Juzgado de lo Social en el buzón LEXNET del representante procesal a una de las partes sin dar aviso previo en el buzón de correo electrónico por él mismo suministrada, a pesar de la obligación de hacerlo, y todo y que la regulación de la LEC regula (con gran similitud al sistema NEO) que la falta de práctica de este aviso no impide que la notificación sea considerada válida.

Es por tanto, un análisis con una normativa diferente de la que regula el NEO pero con un contenido paralelo y por tanto con transcendencia en nuestro análisis.

Pues todo y reconocer la sentencia, que el mecanismo de avisos previos son una garantía para los administrados, el Tribunal Constitucional desestima la cuestión de inconstitucionalidad interpuesta, calificando al aviso de simple advertencia.

Un voto particular del tribunal parece no cerrar la puerta a la problemática, al entender irrazonable y arbitrario el desplazamiento del perjuicio del incumplimiento por parte del Estado precisamente al ciudadano usuario de la Administración de Justicia.

¿No se podrían dar más garantías a los contribuyentes? ¿No se podría exigir el envío obligatorio del “aviso”? ¿No se podría exigir la publicación en el BOE si pasado un plazo prudencial la notificación no se abriera (actualmente diversos programas permiten identificar por DNI cualquier notificación que se publique y haga referencia a un determinado contribuyente, multas de tráfico incluidas).

En definitiva: ¿no se podría regular un sistema que conjugara los derechos y deberes de la administración y del administrado con ecuanimidad y sin un abuso de poder por parte de una respecto de los otros? Y con ello: ¿no evitaríamos conflictividad futura y ganaríamos en justicia y seguridad jurídica?

Un segundo y último ejemplo: a finales de julio, la Dirección General de Tributos hizo pública una esperada consulta vinculante que resuelve cómo afecta los días del periodo de alarma a la residencia fiscal. Se trata de la consulta V1983-20, de 17 de junio, planteada por un matrimonio de residentes en El Líbano que llegaron a España a finales de enero de 2020 para un viaje de 3 meses pero que, debido al estado de alarma, no pudieron regresar a su país.

La cuestión que se planteaba es si los días pasados en España mientras duraba el estado de alarma se contabiliza o no a efectos de determinar la residencia fiscal en España.

En primer lugar, recuerda el Centro Directivo que la República Libanesa es uno de los territorios considerados por la legislación española como paraíso fiscal y acude a los criterios contenidos en la Ley del IRPF para determinar la residencia fiscal, concretamente al de permanencia en territorio español más de 183 días durante el año natural.

De este modo, se concluye que los días de duración del estado de alarma no se excluyen del computo para determinar la residencia fiscal, por lo que, si permanecieran más de 183 días en territorio español en el año 2020, serían considerados contribuyentes del IRPF. Ahora bien, se recuerda que podrían retornar a su país de origen una vez finalice el estado de alarma (circunstancia prevista para el 21 de junio).

Lo anterior pone de manifiesto que el elemento intencional no se tiene en cuenta a la hora de determinar la residencia fiscal, como tampoco se va a tener en cuenta la excepcionalidad de las circunstancias provocada por una pandemia mundial o las limitaciones de movilidad que pueden haber impedido que las personas regresen a sus países de residencia. Todo parece indicar que se aplican los criterios objetivos de la norma sin excepción alguna.

Lo cierto es que la conclusión alcanzada por la DGT se aparta de las recomendaciones publicadas por la OCDE en las que se propone a las administraciones tributarias que tengan en cuenta las circunstancias excepcionales de la pandemia y realicen sus pruebas de presencia física atendiendo a períodos temporales superiores a los previstos en la normativa. En estas recomendaciones, la OCDE insta a las administraciones tributarias a seguir las buenas prácticas de algunos países miembros (Australia, Reino Unido, Irlanda) cuyas autoridades fiscales han manifestado su intención de ignorar los días de presencia en su territorio (o en el extranjero según corresponda) de personas físicas (trabajadores, agentes, ejecutivos, administradores) consecuencia de una limitación de movilidad asociada a la crisis sanitaria Covid-19.

En definitiva (y volvemos a reproducir un párrafo anterior, pero no es un error, ya que lamentablemente las preguntas vuelven a ser las mismas): ¿no se podría regular un sistema que conjugara los derechos y deberes de la administración y del administrado con ecuanimidad y sin un abuso de poder por parte de una respecto de los otros? Y con ello: ¿no evitaríamos conflictividad futura y ganaríamos en justicia y seguridad jurídica?

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